Краткий обзор мсфо 38 стандарт нематериальные активы. Мсфо: "стандарт - нематериальные активы"

МСФО (IAS) 38: "Нематериальные активы"

Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 38 - определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. Стандарт также устанавливает порядок измерения балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

Настоящий стандарт МСФО (IAS) 38 должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:

Нематериальных активов, подпадающих под требования другого стандарта МСФО;

Финансовых активов в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" ;

Признания и измерения активов, связанных с разведкой и оценкой;

Затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов.

Настоящий стандарт применяется, помимо прочего, к затратам на рекламу, обучение, начальным затратам, затратам на исследования и разработки. Целью исследований и разработок является получение новых знаний. учет отчетность унификация корпорация

Нематериальные активы

Предприятия часто расходуют ресурсы или принимают на себя обязательства при приобретении, разработке, обслуживании или улучшении нематериальных ресурсов.

Идентифицируемость

Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, так чтобы его можно было отличить от гудвила. Гудвилл - (англ. goodwill-доброжелательность, добрая воля)-разница между рыночной и индексированной балансовой стоимостью фирмы (компании). Стоимость гудвилла характеризует не отображаемые в балансе нематериальные активы в виде репутации фирмы, завоеванных ею маркетинговых позиций на рынке, отработанности внутренней технологии деятельности и других неосязаемых активов, способных, однако, давать дополнительную прибыль. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате суммирующего эффекта между приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям для признания в финансовой отчетности.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

Является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить;

Является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Контроль

Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.

Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод.

Признание и измерение

Для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

Определению нематериального актива;

Критериям признания.

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

Существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;

Себестоимость актива можно надежно измерить.

Нематериальный актив первоначально измеряется по себестоимости.

Отдельное приобретение

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя :

Цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;

Любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Примерами прямых затрат являются:

Затраты, связанные с вознаграждениями работникам, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

Затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

Затраты на проверку надлежащей работы актива.

Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

ѕ затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг;

Затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов;

Административные и прочие общие накладные расходы.

Внутренне-созданный гудвил

Внутренне-созданный гудвил не подлежит признанию в качестве актива .

Признание расхода

Затраты на нематериальную статью следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

Они включаются в состав себестоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания;

Соответствующая статья приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса и не может быть признана в качестве нематериального актива. В этом случае она составляет часть суммы, отнесенной на гудвил на дату приобретения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна определяться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Модель учета по переоцененной стоимости не разрешает:

Проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов;

Производить первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.

Модель учета по переоцененной стоимости применяется после первоначального признания актива по себестоимости.

Срок полезного использования

Учет нематериального актива зависит от его срока полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.

При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:

Предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;

Обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

Техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;

Стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

Предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

Уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат;

Период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды;

Зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия.

Срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным .

Срок амортизации и метод начисления амортизации

Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Остаточная стоимость

Предполагается, что остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда:

Существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования;

Существует активный рынок для этого актива и:

Остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка;

Существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.

Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что предприятие ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания экономического срока его службы.

Анализ срока амортизации и метода начисления амортизации

Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации, но предприятие должно тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью ежегодно, а также всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива.

Прекращение использования и выбытие

Признание нематериального актива прекращается:

При его выбытии;

Когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива.

У большинства бухгалтеров, которые сталкиваются с МСФО, не раз возникали трудности в отношении признания и оценки нематериальных активов. Сложность состоит в том, что международный стандарт МСФО 38 «Нематериальные активы» (далее – МСФО 38) отличается от ПБУ 14/2007 1, несмотря на то что указанный российский нормативный документ был принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО в 2007 г. Это ведет к признанию НМА в одном учете и непризнанию в другом, что, соответственно, искажает финансовую отчетность. Каким бы способом бухгалтер ни составлял отчетность по МСФО (с помощью трансформации или на основании параллельного учета), на этот участок следует обратить особое внимание.

ПРИЗНАНИЕ

Признание нематериального актива согласно МСФО 38

Для признания объекта в качестве нематериального актива необходимо, чтобы объект:

а) соответствовал определению нематериального актива;

б) отвечал критериям признания.

Определение нематериальных активов

МСФО 38 определяет нематериальные активы как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы.

Основными характеристиками нематериальных активов, согласно британским стандартам, являются:

а) идентифицируемость;

б) наличие контроля со стороны предприятия;

в) способность приносить будущие экономические выгоды;

г) отсутствие физической формы.

Идентифицируемость

Нематериальный актив должен быть идентифицируем с тем, чтобы отделить его от деловой репутации.

Деловая репутация (гудвилл) – это разница между покупной стоимостью компании и справедливой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов. Гудвилл, созданный внутри компании, а также возникающий в результате приобретения или объединения компаний, не должен признаваться в качестве нематериальных активов.

Нематериальный актив можно выделить из деловой репутации, если актив является отделяемым, о чем свидетельствует способность компании его продать, передать, сдать в аренду или обменять на другой актив. А также и в том случае, когда он возникает из договорных или иных правовых оснований вне зависимости от того, могут ли быть соответствующие права отделены от других прав и обязательств и от предприятия в целом. Так, например, лицензии на рыболовство, различного рода разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы предприятием, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но в то же время, поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, данные активы отвечают требованиям идентифицируемости.

Контроль

Компания контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, лежащих в его основе, и может ограничить доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, возможность контроля увязывается с наличием юридических прав, которые могут быть осуществлены в судебном порядке. В то же время возможность принудительного осуществления прав в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, так как компания может контролировать экономические выгоды каким-либо другим образом.

Например, предположим, что компания произвела научную разработку, которая используется в производстве товаров. Хотя изобретение не было запатентовано, оно будет приносить доход компании-изобретателю.

Во многих случаях контроль является тем самым «маркером», который позволяет отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов, таких как инвестиции в развитие и обучение персонала, и, скорее всего, позволяет повысить эффективность работы компании в будущем. Однако, как правило, компания не может продемонстрировать наличие достаточного контроля над экономическими выгодами, возникающими вследствие повышения квалификации персонала. По этой же причине не признаются в качестве нематериальных активов списки клиентов, составленные самой компанией, доля рынка, лояльность покупателей и т. п., поскольку компания вряд ли сможет осуществлять контроль над действием внешних факторов, таких как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды

Будущие экономические выгоды, поступающие от актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат либо другие выгоды, явля-ющиеся результатом использования актива.

Отсутствие физической формы

Отсутствие физической формы является необходимым, но не достаточным условием признания нематериального актива.

Предположим, что актив сочетает материальные и нематериальные элементы. Возникает вопрос: как учесть такой актив? С одной стороны, его нужно учесть в соответствии с МСФО 16 «Основные средств», а с другой – согласно МСФО 38 «Нематериальные активы». В данном случае необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплуатационной характеристики объекта. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и учитывается в составе основного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера.

Если программное обеспечение не является составной частью соответству-ющих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

Критерии признания нематериальных активов

Критериями признания нематериальных активов являются:

– вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с активом;

– возможность достоверной оценки стоимости актива.

Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.

Как правило, возможность достоверной оценки нематериального актива не вызывает сложности в случае, если актив был приобретен компанией (как индивидуальный актив либо в процессе объединения бизнеса) 2. Для оценки стоимости внутренне созданных нематериальных активов стандарт устанавливает дополнительные критерии.

Признание НМА согласно ПБУ 14/2007. Сравнительный анализ ПБУ 14/2007 и МСФО 38

Для признания объекта в качестве нематериального актива согласно ПБУ 14/2007 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Является важным, но не обязательным условием согласно МСФО 38;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества.

Заметим, что в российском учете следует учитывать деловую репутацию (гудвилл) как НМА. Согласно МСФО, условие идентификации напрямую связано
с разграничением актива от гудвилла, который не относится к НМА;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Это условие напрямую связано с получением будущих экономических выгод, что соответствует МСФО 38;

г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38, это условие не-обязательно и определяется самой организацией;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, что в принципе соответствует МСФО 38 3;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Соответствует МСФО 38;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, что не является условием, согласно МСФО 38, при признании НМА.

В табл. 1 перечислены активы компании, которые могут относиться к НМА согласно РСБУ и МСФО.

Таблица 1

Нематериальные активы

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с гражданским законодательством 4 исключительное право (интеллектуальная собственность) на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и другими законами.

Перечь соответствующих законов ограничен и включает в себя:

– Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-I «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»;

– Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-I «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;

– Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-I «О правовой охране топологий интегральных микросхем».

Если полученный интеллектуальный результат или иной нематериальный ресурс, имеющийся у компании, не подлежит правовой охране в соответствии с указанными законами, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. С точки зрения отчетности, подготовленной в соответствии с РСБУ, это ведет к невозможности признания в качестве нематериальных активов ряда объектов, признаваемых нематериальными активами в соответствии с МСФО. К таким объектам, в частности, относятся лицензии на телерадиовещание, права посадки в аэропорту, импортные квоты, интернет-сайты (если они не рассматриваются в качестве баз данных), права на доступ к ограниченным ресурсам и т. д.

В составе нематериальных активов, согласно РСБУ, учитываются организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их осуществления.

Немаловажным моментом является то, что как только НМА не отвечает определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), то он должен быть признан в качестве расхода по мере его возникновения.

Согласно ПБУ 14/2007, как и МСФО 38, в состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Различия признания НМА согласно МСФО и РСБУ приведены в табл. 2.

Таблица 2

Различия признания НМА, учитываемых по МСФО и РСБУ

ОЦЕНКА

Первоначальная оценка НМА согласно МСФО 38

Первоначально нематериальные активы оцениваются по фактической себестоимости. МСФО 38 устанавливает подходы к определению фактической себестоимости в зависимости от способа приобретения нематериального актива.

В стандарте рассмотрены следующие способы приобретения:

а) отдельная покупка;

б) приобретение в процессе объединения компаний;

в) приобретение посредством правительственного гранта;

г) создание нематериальных активов.

Отдельная покупка

Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

– покупную цену;

– импортные пошлины;

– невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

– оплату юридических услуг;

– затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

– вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Признание расходов в стоимости актива прекращается, когда актив приведен в состояние, необходимое для его использования в соответствии с планами менеджмента. В частности, в балансовую стоимость актива не включаются расходы, понесенные с момента, когда актив готов к использованию, до момента начала его фактической эксплуатации, а также первоначальные операционные убытки, понесенные вследствие временного отсутствия спроса на продукцию.

Пример 1

Компания «Soft» приобрела права на программный продукт у компании «Micro» за $18 тыс. Расходы на регистрацию приобретенных прав составили $1 тыс., $0,5 тыс. было уплачено юридической компании «Юрист» за составление договора уступки прав. Каждые 6 месяцев «Soft» уплачивает сбор за поддержание регистрации права в размере $150. Фактическое использование программного продукта было начато через 14 месяцев после первоначальной регистрации, и к этому моменту за поддержание регистрации было уплачено $300.

В стоимость нематериального актива будут включены следующие расходы:

– стоимость прав в сумме $18 тыс.;

– расходы на первоначальную регистрацию в сумме $1 тыс.;

– расходы на юридические услуги в сумме $500 тыс.

Расходы на подержание регистрации в фактическую себестоимость не включаются, поскольку они не являются необходимыми для приведения актива в состояние, требуемое для начала его использования.

Приобретение в процессе объединения компаний

Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, фактическая себестоимость нематериального актива определяется как его справедливая стоимость на дату приобретения. При объединении компаний те активы, которые не были признаны в приобретенной компании, могут быть признаны НМА, если:

– актив отвечает критериям признания;

– справедливая стоимость нематериального актива может быть достоверно оценена.

В случае если справедливую стоимость актива невозможно оценить, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

Например, наиболее надежную оценку справедливой стоимости нематериальных активов обеспечивают котировальные цены на активном рынке. В случае когда для нематериального актива активный рынок отсутствует, справедливая стоимость нематериального актива определяется как сумма, которую предприятие заплатило бы за актив на дату приобретения в сделке между независимыми, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами на основании наилучшей имеющейся информации.

При оценке справедливой стоимости нематериального актива также могут быть использованы различные методики косвенной оценки, если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой относится нематериальный актив. При оценке справедливой стоимости нематериальных активов, приобретенных в процессе объединения компаний, могут быть использованы данные независимых оценщиков, но в то же время следует иметь в виду, что наличие оценки независимого оценщика само по себе не является основанием для отдельного признания нематериального актива, если критерии для его признания, установленные стандартом, не выполняются.

Приобретение посредством правительственного гранта

Примерами ситуаций, в которых актив может быть приобретен посредством правительственного гранта, являются безвозмездно полученные права посадки в аэропорту, лицензии на телерадиовещание, импортные лицензии, права на доступ к ограниченным ресурсам, предоставленные государством. В этом случае организация, согласно основному порядку учета правительственных субсидий, может признать нематериальный актив по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии либо в соответствии с альтернативным порядком учета признать нематериальный актив по номинальной сумме 5. В последнем случае в стоимость нематериального актива также будут включены любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.

Обмен активами

При получении нематериального актива в обмен на другой неденежный актив фактическая себестоимость нематериального актива оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива является более очевидной. В случае когда справедливая стоимость не может быть надежно определена, фактическая себестоимость нематериального актива оценивается исходя из балансовой стоимости переданного актива.

Создание нематериальных активов

В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.

Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании. Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.

Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании
актив критериям признания НМА. Часто бывает трудно определить:

– существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился;

– стоимость нематериального актива.

Для установления момента, с которого внутренне созданный нематериальный актив может быть признан в финансовой отчетности, процесс создания нематериального актива подразделяется на две стадии.

1. Стадия исследований

Под исследованиями понимаются оригинальные и научные поиски, предпринимаемые с целью получения новых научных либо технических знаний. В частности, к исследованиям относится деятельность, направленная на получение новых знаний, поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний, поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и т. п.

Затраты, понесенные на стадии исследований, не капитализируются (не входят в себестоимость будущего НМА), а признаются в качестве расходов периода, в котором они были произведены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

2. Стадия разработок

Под разработками понимается применение результатов исследований. Как правило, фаза разработок является более продвинутой по сравнению с фазой исследований, и в ряде случаев компания может продемонстрировать тот факт, что актив будет создавать вероятные экономические выгоды.

При этом для признания нематериального актива на стадии разработок компания должна продемонстрировать (см. приведенную ниже схему):

а) техническую осуществимость завершения нематериального актива;

б) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать либо продать его;

в) свою способность использовать либо продать актив;

г) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды;

д) доступность достаточных технических, финансовых или других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

е) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в ходе его разработки.

С момента, когда начинают выполняться все перечисленные условия, расходы, связанные с созданием актива, капитализируются. При этом ранее понесенные расходы, относящиеся к созданию актива и признанные в отчете о прибылях и убытках, не подлежат восстановлению и включению в стоимость нематериального актива.

В стоимость самостоятельно созданных нематериальных активов начиная с момента признания актива будут включаться все расходы, необходимые для создания актива и его подготовки к предполагаемому использованию, к которым относятся расходы:

– на материалы и услуги;

– заработная плата работников;

– на регистрацию юридических прав;

– амортизация патентов, лицензий, используемых при создании актива.

Отнесение расходов при создании НМА

Пример 2

В январе 2008 г. компания «Soft» начала исследования в области разработки технологии радиационной очистки зерна. В июне 2008 г. компания приступила к разработке опытного образца радиационной установки. По данным отдела маркетинга, соответствующие устройства сразу же после начала серийной эксплуатации будут востребованы на рынке. Расходы, необходимые для завершения проекта в соответствии с бизнес-планом, будут финансироваться за счет банковского кредита, договоренность о предоставлении которого достигнута с банком. Расходы, понесенные с января по май 2008 г., составили $5000 тыс., с июня по декабрь 2008 г. – $7000 тыс.

В соответствии с МСФО 38 компания «Soft» может начать капитализацию расходов на создание нематериального актива с июня 2008 г. Таким образом, его стоимость на 31.12.2008 составит $7000 тыс.

В некоторых случаях проект может состоять только из одной либо другой фазы. В этом случае применяется порядок учета для соответствующей фазы. Если компания не может отделить фазу исследования от фазы разработок при создании нематериального актива, расходы на создание актива учитываются, как если бы они были полностью понесены на стадии исследований.

Первоначальная оценка НМА согласно ПБУ 14/2007

Первоначально нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В ПБУ 14/2007 установлены различные подходы определения первоначальной стоимости НМА в зависимости от способа приобретения нематериального актива.

В положении рассмотрены следующие способы приобретения НМА:

а) Приобретение нематериальных активов за плату.

б) Получение НМА по договору дарения.

в) Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

г) Получение НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательства неденежными средствами.

д) Созданные внутри компании НМА.

Приобретение нематериальных активов за плату

Под первоначальной стоимостью НМА, приобретенных за плату, понимается сумма всех фактических расходов, связанных с этим приобретением, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. При покупке НМА их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат, например:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

– регистрационные сборы (невозмещаемые налоги, вознаграждения посредническим организациям и т. п.);

– таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Все вышеперечисленные затраты, согласно МСФО 38, также включаются в фактическую стоимость НМА, кроме затрат на кредит. Если срок оплаты нематериального актива превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам».

Также в положении специально выделяются затраты, которые не следует включать в первоначальную стоимость НМА. Это общехозяйственные и аналогичные им расходы (кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов), что соответствуют стандарту.

Пример 3

Стоимость программного обеспечения составляет $500 тыс. при условии единовременной оплаты или $900 тыс. при оплате в рассрочку в течение двух лет. Независимо от выбранного способа оплаты балансовая стоимость нематериального актива будет равна $500 тыс. согласно МСФО 38 и $900 тыс. согласно ПБУ 14/2007. Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $400 тыс. будет учитываться как проценты в составе расходов компании, которые будут показаны МСФО в отчете о прибылях и убытках.

ПБУ 14/2007 признает нематериальным активом деловую репутацию. Стоимость ее определяется как разница между покупной и балансовой стоимо-стью. Гудвилл (деловая репутация) в международных стандартах не является НМА. Он может быть только выделенным в балансе отдельной статьей активом в случаях, когда компания была приобретена или при объединении бизнеса. Этот актив оценивается как разница между покупной и справедливой стоимостью активов.

Получение НМА по договору дарения

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В МСФО 38 рассмотрен способ безвозмездного получения НМА посредством правительственного гранта. В нем предлагается оценивать НМА двумя способами: по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии или по номинальной стоимости. В международном стандарте не раскрыт тот случай, когда дарителем является другая компания.

Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Первоначальной стоимостью таких НМА признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. МСФО 38 не рассматривает такой вариант, а следовательно, и не запрещает его использовать. Однако не стоит забывать, что вносимый НМА должен быть оценен по справедливой стоимости.

Получение НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательства неденежными средствами

Нематериальные активы могут приобретаться также по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами (в частности, по договору мены). В соответствии с ПБУ 14/2007 первоначальной стоимостью таких НМА признается стоимость переданного имущества. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости имущества, которое было передано взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Если же эту цену установить невозможно, то стоимость полученных НМА определяется исходя из цены, по которой обычно приобретаются аналогичные НМА.

Разница между стоимостью получаемых НМА и стоимостью переданных ценностей отражается как внереализационные доходы или расходы.

Если при обмене была доплата и справедливую стоимость НМА невозможно определить (согласно МСФО 38), то стоимость НМА корректируется на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Пример 4

Вы можете обменять $100 тыс. денежных средств и основное средство, имеющее балансовую стоимость $200 тыс., на торговую марку. Если торговая марка не может быть оценена по справедливой стоимости, ее первоначальная стоимость считается равной $300 тыс.

Если при совершении сделки компания признает убыток, то по переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обес-ценения присваивается новому активу; если прибыль, то балансовая стоимость НМА относится на резерв переоценки и не признается в качестве прибыли в отчете о прибылях и убытках.

Пример 5

Компания «Soft» является владельцем программного обеспечения, балансовая стоимость которого составляет $50 тыс. «Soft» обменивает его на франшизу компании «Micro» рыночной стоимо-стью $75 тыс. В учете компании «Soft» необходимо отразить увеличение балансовой стоимости полученной франшизы на $25 тыс. и отнести на резерв переоценки (такой доход не признается в качестве прибыли в отчете о прибылях и убытках, как это нужно делать в российском учете):

Дт «НМА» (франшиза) – $25 тыс.

Кт «Резерв переоценки» (капитал) – $25 тыс.

В учете компании «Micro» необходимо отразить уменьшение балансовой стоимости полученного программного обеспечения на
$25 тыс. и отнести на ():

Дт «Убыток от обесценения» (ОПУ) – $25 тыс.

Кт «НМА» (программное обеспечение) – $25 тыс.

В российском учете нет счета, которому соответствовал бы счет «Убыток от обесценения», что усложняет составление финансовой отчетности как при помощи трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, так и при ведении параллельного учета (российского и международного). Счету «Резерв переоценки» соответствует счет 83 «Добавочный капитал» , но порядок его учета различается по МСФО и РСБУ.

Созданные внутри компании НМА

Нематериальный актив, созданный внутри компании, считается созданным, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Первоначальная стоимость внутрисозданного НМА определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно МСФО 38, на первом этапе следует определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания. После признания актива НМА компания делит процесс создания актива на две стадии:

– стадию исследований;

– стадию разработок.

В стоимость созданного внутри компании НМА входят затраты, которые вошли в стадию разработок, и затраты, которые не были признаны в прошлых периодах в отчете о прибылях и убытках, – в этом заключается существенная разница между российским и международным учетом НМА.

Согласно российскому стандарту, все затраты на НИОКР, в случае положительного результата и документально оформленных результатов НИОКР, включаются в первоначальную стоимость созданного НМА.

Пример 6

Компания разрабатывает новую производственную технологию, которая позволит сократить расходы на производство. В течение 2006 г. (12 месяцев) расходы, связанные с этой разработкой, ежемесячно составляли 50 тыс. руб. С 1.01.2007 производственная технология начала отвечать критериям признания НМА (согласно МСФО 38). В 2007 г. происходили процесс доработки новой технологии и ее подготовка к использованию, затраты по которым составили 450 тыс. руб. На конец 2007 г. НМА документально оформлен.

Учет согласно МСФО 38:

2006 г

Дт «Расходы по созданию НМА» (ОПУ) – 600 тыс. руб.

Кт «Оплата труда, по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» – 600 тыс. руб.

2007 г . (450 тыс. руб.)

Дт «НМА» (производственная технология) – 450 тыс. руб.

Кт «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» – 450 тыс. руб.

Учет согласно РСБУ:

2006 г . (50 тыс. руб. х 12 месяцев = 600 тыс. руб.)

Дт 08-8 «Выполнение НИОКР» – 600 тыс. руб.

Кт
600 тыс. руб.

2007 г . (450 тыс. руб.)

Дт 08-8 «Выполнение НИОКР» – 450 тыс. руб.

Кт 70, 60, 69, 10, 02 «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» –
450 тыс. руб.

Дт 04 «НМА» – 1050 тыс. руб.

Кт 08-8 «Выполнение НИОКР» – 1050 тыс. руб.

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н1, заменило ПБУ 14/2000.

2. См. МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

3. МСФО 38 «Нематериальные активы» не применятся к активам, которые относятся к нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности, которые учитываются согласно МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры на строительство». В МСФО не указывается конкретное число месяцев использования НМА.

4. Ст. 138 Гражданского кодекса РФ.

5. См. МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Тема: МСФО 38 Нематериальные активы

Тип: Контрольная работа | Размер: 32.33K | Скачано: 109 | Добавлен 28.11.12 в 16:17 | Рейтинг: 0 | Еще Контрольные работы

1. МСФО 38 Нематериальные активы 3

1.1. Основные определения терминов стандарта и критерии признания элемента в финансовой отчетности 3

1.2. Методы оценки НМА в финансовой отчетности 5

1.3. Раскрытие информации в финансовой отчетности 10

2. Особенности построения отчета о движении денежных средств в соответствии с МСФО 12

2.1. Основные понятия, цель и принципы стандарта МСФО 7 12

2.2. Классификация потоков денежных средств по видам деятельности компании 14

2.3. Методы составления отчета по операционной деятельности 15

3. Задача 21

Список литературы 23

МСФО 38 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»

Основные определения терминов стандарта и критериипризнания элемента в финансовой отчетност

Учет нематериальных активов (далее - НМА) по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

МСФО 38 приводит следующие основное понятие, нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы . Примерами нематериальных активов, согласно МСФО 38, являются патенты, авторские права (например, на программное обеспечение), лицензии, интеллектуальная собственность (например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ), торговые марки, включая бренды и названия публикаций, кинофильмы и видеофильмы.

Прежде всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Как и любой актив, нематериальный актив подлежит признанию и включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:1) существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды; 2) стоимость актива может быть надежно оценена.

Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Нематериальный актив должен идентифицироваться как самостоятельный объект учета, контролироваться организацией и приносить экономические выгоды (или должны быть основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Идентифицируемость . Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании. Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифицируемым при выполнении следующих условий: 1) конкретные будущие экономические выгоды от использования этого актива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из деловой репутации компании; 2) получение актива - это следствие проведения конкретной хозяйственной операции; 3)актив является отделяемым, т.е. результатом его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих экономических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

НМА можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Подконтрольность компании . Контроль НМА означает, что компания обладает правом на получение будущих экономических выгод от использования данного актива и у нее есть возможность запретить доступ других компаний к данному активу.Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля намного сложнее. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами.

Будущие экономические выгоды . Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить чистый приток денежных средств, дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. Д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием .

Методы оценки НМА в финансовой отчетности

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА .

НМА компания может приобретать разными способами: отдельное приобретение(за плату); в результате обмена; по линии государственных субсидий; в рамках объединения компаний; путем самостоятельного создания внутри компании.

Отдельное приобретение НМА . При покупке НМА в себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя: цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок на покупку; любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты, связанные с внедрениемновых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению на рынок),) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала), а также административные и прочие общие накладные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

В результате обмена . При получении НМА путем обмена возможны два случая: 1) осуществлен обмен на несходный актив, полученный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства; 2) нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью. В данном случае актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

Приобретение при помощи государственной субсидии . В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий. Это может произойти, когда государство передает или выделяет предприятию нематериальные активы, такие как права на посадку в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, квоты за загрязнение окружающей среды. В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»н ематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний , должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения. Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена и будет отражать ожидания рынка в отношении вероятности получения предприятием будущих экономических выгод, заключенных в активе, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Путем самостоятельного создания внутри компании. Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания НМА делится на две стадии - исследования (научно исследовательские разработки) и разработки (опытно-конструкторские работы).

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований у компании еще нет нематериального актива и она не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки - данная стадия включает в себя: проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей; проектирование инструментов,шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией; проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки и т.д.

Затраты, возникающие на этапе разработок могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:1)создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами; 2) создаваемый актив может быть использован компанией или продан; 3) существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива; 4) затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.

Если проект создания НМА невозможно разделить на этапы исследования и разработки, он полностью рассматривается как исследовательский, значит, нематериальный актив в финансовой отчетности не признается. Понесенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Последующая оценка (переоценка) НМА . Необходимость переоценки НМА объясняется изменениями их рыночных цен.Стандартом предусмотрено две модели последующего учета НМА .

Модель учета по фактическим затратам : нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;

Модельучета попереоценочной стоимости : НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения (на практике данная модель применяется крайне редко, так как применима только при наличии активного рынка).Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Срок полезной службы нематериальных активов. Продолжительность срока полезного использования зависит: а) от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; б) от количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования НМА.

При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.

Максимальный срок полезного использования НМА - 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен, и наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации меньше, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.

Срок полезной службы нематериальных активов определяется при принятии их к учету. На срок полезной службы актива оказывают влияние как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы ограничивают период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Факторы, повлиявшие на определение срока полезного использования нематериальных активов, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Раскрытие информации о нематериальных активах с определенным сроком полезной службы . Оценка срока полезной службы нематериальных активов является предметом профессионального бухгалтерского суждения. Поэтому раскрытие информации о расчетных сроках полезной службы или норм амортизации позволяет пользователям финансовой отчетности анализировать политику, выбранную руководством, и дает возможность проводить сравнения с другими организациями.

Раскрытие информации о нематериальных активах с неопределенным сроком полезной службы . Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезной службы, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию. К таким нематериальным активам могут быть отнесены торговые марки, товарные знаки и т.п., от которых ожидается получение будущих экономических выгод в течение неопределенного срока.

По нематериальному активу с неопределенным сроком полезной службы раскрывается информация о балансовой стоимости этого актива. Кроме того, приводятся данные, позволяющие считать, что его срок полезной службы не определен. Приводя такие данные, организация обязана указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного.

В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной приобрести актив в конце срока его полезной службы или для данного вида актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

В тех случаях, когда срок полезного использования НМА установить не удается, амортизация не начисляется.

Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции .

Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику получения компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.Период и методы начисления амортизации должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года.

Особый подход предусмотрен к учетугудвилла. МСФО (IFRS) 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Согласно МСФО 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частные) тесты на обесценения.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Обесценение и прекращение признания НМА. Обесценение НМА признается компанией в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Цель тестирования активов на их обесценение состоит в обеспечении возмещения их балансовой стоимости.

НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о совокупном доходе.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Требования, предъявляемые МСФО (IAS) 38 к раскрытию информации о нематериальных активах в отчетности, схожи с требованиями в отношении основных средств, но являются более подробными.

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности: 1)срок полезной службы; 2)применяемые методы амортизации; 3) стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода; 4) статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;5) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;6)причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным; 7) описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;8) наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств; 9) сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости , то по классам активов должна раскрываться: 1)фактическая дата проведения переоценки; 2) балансовая стоимость переоцененных НМА; 3)величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода. Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА.

Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию : 1) описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА; 2) краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу.

ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Основные понятия, цель и принципы стандарта МСФО 7

Независимо от характера деятельности любые компании нуждаются в денежных средствах для функционирования, погашения обязательств, обеспечения доходов инвесторов.Отчет о движении денежных средств необходим как руководителям для контроля над денежными потоками, так и сторонним инвесторам и акционерам, которые на основании этого отчета могут делать выводы об управлении ликвидностью фирмы, о ее доходах и способности фирмы привлекать значительные суммы денежных средств.

Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования прогнозов о размерах и сроках денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов потоков денежных средств и при анализе зависимостей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями. Порядок формирования отчета о движении денежных средств регулируется МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».Целью настоящего стандарта является раскрытие требования к представлению информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании с помощью отчета о движении денежных средств.Таким образом, основное назначение этого отчета состоит в представлении информации о поступлениях и выплатах денежных средств, произведенных компанией в отчетном периоде, а важность отчета связана с тем, что зачастую отсутствие свободных денежных средств становится причиной банкротства компаний.

МСФО 7 дает определения терминов, употребляемых при составлении отчета .

Денежные средства- наличные средства и депозиты, которые могут быть получены компанией по требованию.

Эквивалент денежных средств — краткосрочные, высоколиквидные вложения (инвестиции), легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Например, к эквивалентам денежных средств можно отнести ценные бумаги, бездокументарные финансовые инструменты. В МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» дается развернутая характеристика эквивалентов денежных средств.

Потоки денежных средств характеризуют приток (поступления) и отток (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

Основные принципы

Все компании, которые формируют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, обязаны представлять отчет о движении денежных средств.Данный отчет должен быть в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность.

• Отчет о движении денежных средств анализирует изменения в денежных средствах и их эквивалентах за период. Денежные средства и их эквиваленты включают денежные средства в кассе, сумму банковских депозитов до востребования, краткосрочные высоколиквидные вложения, которые легко конвертируются в определенную сумму денежных средств с небольшим риском изменения их стоимости.
• Вложения определяются как эквивалент денежных средств, когда срок платежа 3 месяца именьше от даты приобретения.
• Банковский овердрафт, подлежащий оплате по требованию и формирующий неотъемлемуючасть управления денежными средствами компании, так же включен в денежные средства и их эквиваленты.

Пользователей финансовой отчетности интересует, как компания создает и использует денежные средства (и их эквиваленты).Отчет о движении денежных средств, используемый в увязке с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения чистых активов компании, ее финансового состояния (например, ликвидности и платежеспособности), а также оценить способность компании влиять на объемы и сроки денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся условиям.

Классификация потоков денежных средств по видам деятельности компании

В соответствии с указанным стандартом движение денежных средств в течение отчетного периода классифицируется по следующим направлениям деятельности: 1) операционная; 2) инвестиционная; 3) финансовая.

Представление информации в отчете о движении денежных средств по видам деятельности дает возможность оценить их влияние на изменение финансового состояния организации и взаимосвязей видов деятельности. Одна и та же операция по-разному может отражаться в отчете. Например, погашение кредита — в группе финансовой деятельности, а процентов по нему — в группе операционной деятельности.

Операционная деятельность в системе МСФО рассматривается в качестве основной, приносящей наибольший доход компании. Величина денежных потоков по операционной деятельности является ключевым элементом, показывающим величину потоков денежных ресурсов для погашения кредитов, сохранения и роста операционных возможностей, выплаты дивидендов, новых инвестиций.

Денежные потоки по операционной деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку компании. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли.

Примерами потоков денежных средств и их эквивалентов от операционной деятельности могут быть:

Инвестиционная деятельность

Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.

Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности включают:

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требования со стороны тех, кто представляет компании капитал.

Видами потоков денежных средств от финансовой деятельности являются:

2.3.Методы составления отчета по операционной деятельности

Для предоставления информации о движении денежных потоков по операционной деятельности позволяет компаниям избрать один из двух возможных методов,описанных в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»: прямой (поощряется) и косвенный (допускается) .

Прямой метода , в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат. Прямой метод предполагает определение суммы чистого денежного потока путем сравнения данных о поступлениях и выплатах денежных средств в связи с ведением операционной деятельности. Полученный результат корректируется на процентные платежи и расходы налогу на прибыль.

Наибольшую сложность в процессе построения отчета о движении денежных средств прямым методом, в особенности для внешнего аналитика, представляет его первый раздел, отражающий движение денежных средств от операционной деятельности.

Выделяют следующие достоинства этого метода: 1) возможность показать основные источники притока и направления оттока денежных средств; 2) возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам; 3) непосредственная привязка к кассовому плану (бюджету денежных поступлений и выплат); 4) устанавливает взаимосвязь между реализацией и денежной выручкой за отчетный период и др.

Информация об основных видах денежных поступлений и выплат может быть получена:из учетных записей фирмы;из баланса и отчета о прибылях и убытках, используя корректировку соответствующих статей.

На практике большинство предприятий ежедневно осуществляет огромное число операций, вызывающих движение денежных средств, поэтому движение денежных средств довольно трудно анализировать и классифицировать. В этой связи метод построения на основе учетных данных зачастую оказывается слишком трудоемким даже для внутренних бухгалтерских служб. Кроме того, он неприемлем для внешних пользователей, которые не имеют доступа к учетным данным предприятия, составляющим его коммерческую тайну.

В этой ситуации более простым и универсальным способом является использование данных баланса и отчета о прибылях и убытках с соответствующими корректировками.Общая схема построения отчета о денежных потоках от операционной деятельности прямым методом представлена на схеме, приведенной в таблице 1.

Таблица 1.

Схема определения денежного потока от основной деятельности (прямой метод)

Показатель

1 + Чистая выручка от реализации

2 +(—) Уменьшение (увеличение) дебиторской задолженности

3 + Авансы полученные

4 = Денежные средства, полученные от клиентов

5 (—) Себестоимость реализованных продуктов и услуг

6 +(—) Увеличение (уменьшение) товарных запасов

7 +(—) Уменьшение (увеличение) кредиторской задолженности

8 +(—) Увеличение (уменьшение) по расходам будущих периодов

9 + Общехозяйственные, коммерческие и административные расходы

10 +(—) Уменьшение (увеличение) прочих обязательств

11 = Выплаты поставщикам и персоналу

12 (—) Процентные расходы

13 +(—) Уменьшение (увеличение) начисленных процентов

14 +(—) Уменьшение (увеличение) резервов под предстоящие платежи

15 +(—) Внереализационные / прочие доходы (расходы)

16 = Процентные и прочие текущие расходы и доходы

17 (—) Налоги

18 +(—) Уменьшение (увеличение) задолженности / резервов по налоговым платежам

19 +(—) Увеличение (уменьшение) авансов по налоговым платежам

20 = Выплаченные налоги

21 Денежный поток от операционной деятельности (стр. 4 — стр. 11 — стр. 16 — стр. 20)

Недостатком рассмотренного метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения абсолютного размера денежных средств предприятия.

Прииспользовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Таким образом, при использовании косвенного метода чистая прибыль (убыток) фирмы корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, а также изменений, произошедших в операционном оборотном капитале.

Видами неденежных операций могут быть: 1) приобретение активов либо путем принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды; 2) приобретение компании с помощью выпуска акций; 3) конвертация долговых обязательств в акции.

Алгоритм формирования денежного потока от операционной деятельности косвенным методом включает реализацию следующих этапов: 1) По данным отчетности определяется чистая прибыль предприятия; 2)К чистой прибыли добавляются суммы статей затрат, не вызывающих в реальности движение денежных средств (например, амортизация; 3) Вычитаются (прибавляются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях текущих активов, за исключением статьи «Денежные средства»; 4) Прибавляются (вычитаются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях краткосрочных обязательств, не требующих процентных выплат.Общая схема построения отчета о денежных потоках косвенным методом приведена в таблице 2.

Таблица 2.

Определение денежного потока от основной деятельности (косвенный метод)

Показатель

1 Чистая прибыль

2 + Амортизация

3 — (+) увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности

4 — (+) увеличение (уменьшение) товарных запасов

5 — (+) увеличение (уменьшение) прочих оборотных активов

6 + (—) увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности

7 +(—) увеличение (уменьшение) процентов к уплате

8 +(—) увеличение (уменьшение) резервов предстоящих платежей

9 +(—) увеличение (уменьшение) задолженности по налоговым платежам

10 = Денежный поток от операционной деятельности

Косвенный метод показывает, где конкретно овеществлена прибыль компании, или куда инвестированы «живые» деньги.

Помимо простоты расчетов, основным преимуществом использования косвенного метода в оперативном управлении является то, что он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и изменениями в оборотном капитале , задействованном в основной деятельности. В долгосрочной перспективе этот метод позволяет выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств и, соответственно, наметить пути выхода из подобной ситуации.

Кроме того, важным фактором при выборе метода составления отчета о движении денежных средств является доступность данных . Использование различных форм и методов построения отчета о денежных потоках позволяет проводить анализ их объемов и структуры в нескольких аспектах. В результате пользователь получает детальное представление об операционных, инвестиционных и финансовых операциях, проведенных предприятием за рассматриваемый период. Это, в свою очередь, позволяет ему сформировать суждение о сильных и слабых сторонах данного предприятия, его текущих и потенциальных проблемах.

Предпочтительным является прямой метод. Считается, что он позволяет получить информацию для оценки будущих потоков денежных средств, что затруднено при использовании косвенного метода.

При составлении отчета о движении денежных средств основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей показываются раздельно.

Валютные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств на дату возникновения этого движения в валюте отчетности компании. Для этого проводят пересчет иностранной валюты по обменному курсу в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Исчисленные прибыли и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты не рассматриваются как движение денежных средств. Поэтому полученный результат показывается отдельно от потоков денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Денежные потоки от чрезвычайных событий следует относить на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность и показывать отдельно. Такой подход позволяет определить влияние чрезвычайных обстоятельств на настоящие и будущие потоки денежных средств. Раскрытие этой информации ведется в соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».

Денежные средства как потоки полученных или выплаченных процентов и дивидендов раскрываются в отчете о движении денежных средств отдельно как операционные, инвестиционные или финансовые. Раскрытию в отчете подлежат суммы процентов, выплаченных в течение периода или капитализированных в соответствии с альтернативным вариантом, разрешенным МСФО 23 «Затраты по займам».

Денежные потоки по налогу на прибыль должны показываться в отчете отдельно от остальных потоков и относиться к операционной деятельности, если они не могут быть напрямую увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью. При необходимости увязки денежных потоков с конкретной операцией, относящейся к инвестиционной или финансовой деятельности, этот поток следует отнести к конкретному виду деятельности.

Операции финансового и инвестиционного характера, не вызывающие движения денежных средств и их эквивалентов, не включаются в отчет о движении денежных средств. Однако они должны быть раскрыты в финансовой отчетности, поскольку влияют на структуру капитала и активов компании.

В отчете о движении денежных средств должна быть представлена сверка сумм с соответствующими статьями бухгалтерского баланса, а также раскрыта сумма значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, недоступных для использования.Отчет о движении денежных средств позволяет оценить то, насколько способна организация создавать денежные средства и их эквиваленты, распределять во времени и сохранять определенность их формирования. Отчет о движении денежных средств дает возможность оценить изменения в чистых активах организации, способность влиять на суммы и время потоков денежных средств. Это необходимо для оптимизации деятельности при постоянно изменяющихся внутренних и внешних условиях и возможностях. Информация отчета о движении денежных средств позволяет пользователям разрабатывать модели оценки, анализа и прогнозирования дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств.

ЗАДАЧА

1 января 2011 г. компания заключила договор на оказание услуг 900 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл.) сроком на три года. На дату составления отчетности за 2011 г. фактические затраты по договору составили 300 000 у.е. услуги выполнены на 400 000 у.е. По оценкам компании, будущие затраты составят 500 000 у.е.

Рассчитайте величину доходов и расходов для отражения их в финансовой отчетности компании за 2011 г. с использованием различных методов учетной политики.

Решение:

Согласно МСБУ (IAS) 18 «Доход» (Выручка). Виды выручки бывают: 1) от продажи товаров; 2) от предоставления услуг и 3) от использования другими активов компании.

В зависимости от вида выручки и особенностей сделки устанавливают разные критерии ее признания.

По условию задачи 1 января 2011 г. компания заключила договор на оказание услуг, а это значит, что выручка от предоставления услуг должна признаваться в зависимости от степени завершенности сделки и в том случае, если конечный результат может быть надежнооценен.Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежнооценен, выручку следует признавать только в размер возмещаемых расходов.

Завершенность оказания услуг определяется по: 1) отчетам выполненных работ; 2) проценту выполнения услуг в общем объеме услуг на дату составления отчетности; 3) проценту затрат по договору, понесенных на дату составления отчета к оценочной величине общих затрат по смете, определенныхрасчетно.

Выручка признается по общему правилу в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги, предусмотренные договором.

1. Процентное соотношение выполненных услуг к общему объему услуг (процент выполнения в общем объеме услуг).

На дату составления отчетности за 2011 год компания выполнила услуг на 400 000 у.е., а договор был заключен на общую сумму 900 000 у.е.

Доход в отчетном периоде составил =400 000 у.е. :900 000 у.е. х 100 % = 44,4%.

Затраты на дату составления отчетности составляли 300 000 у.е.(фактические затраты) + 500 000 у.е.(будущие) = 800 000 у.е.

800 000у.е. × 44,4% = 355 200 у.е. - расходы.

2. Процентное соотношение затрат (процент затрат в общей сумме затрат по смете).

Фактические затраты по договору = 300 000 у.е.Величина общих затрат по смете (300 000у.е. + 500 000у.е.) = 800 000 у.е. Процентное соотношение затрат составило = 300 000у.е. : 800 000у.е. х 100 % = 37,5%.

900 000у.е. × 37,5% = 337 500 у.е. - доходы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб.пособие. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008. - 464 с.

2. Вахрушина М.А., Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. - 4-изд., перераб. и доп. - М.: Рид Групп, 2011. - 656 с.- (Национальное экономическое образование).

3. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров) - М.: Финансы и статистика, 2009. - 296 с.

4. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие / Под ред. Л.И. Ушвицкого; А.А. Мазуренко. - Ростов н/д: Феникс, 2009. - 153 с.

5. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: учеб. пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. - СПб.: ИД «Бизнес-пресса», 2009. - 352 с.

6. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - 4-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 512 с. - (Высшее образование).

7. Всероссийский заочный финансово-экономический институт: [Электронный ресурс] / Учебные ресурсы. - URL: http://repository.vzfei.ru.

8.http//www.consultant.ru - Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

9.http://art.thelib.ru/business/audit/uchet_nematerialnih_aktivov_v_sootvetstvii_s_msfo.html.

Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Его определяющими признаками являются: идентифицируемость, подконтрольность компании, способность приносить экономические выгоды.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

1) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен;

2) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам.

К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием.

Первоначально нематериальный актив должен быть оценен по себестоимости – вне зависимости от того, был ли приобретен извне или создан внутри компании. Последующие затраты на нематериальные активы признаются в качестве расходов, если они восстанавливают стандартные технические характеристики актива. Их капитализация происходит, когда существует вероятность, что в компанию поступят экономические выгоды, превышающие первоначальные нормы для актива.

Отдельное приобретение нематериального актива.

При этом способе поступления первоначальная стоимость приобретаемого актива принимается равной фактической себестоимости его приобретения в которую включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги на покупку, а также расходы компании, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию (вознаграждения работникам, затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива). При формировании первоначальной стоимости учитываются все предоставленные приобретателю скидки и полученные им компенсации.

Приобретение при объединении бизнеса

В этом случае следует руководствоваться требованиями МСФО 3 «Объединение бизнеса», который устанавливает, что при приобретении нематериального актива в составе присоединяемого бизнеса первоначальная стоимость такого актива определяется по справедливой стоимости на дату покупки. Наиболее надежную оценку справедливой стоимости дают котируемые рыночные цены приобретения аналогичных активов.

Приобретение за счет государственной субсидии

В некоторых случаях нематериальный актив может поступить в компанию бесплатно или по номинальной стоимости за счет государственной субсидии. Согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» компания может на свое усмотрение выбрать один из двух допустимых методов отражения данной операции:

Признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости актива;

Признать нематериальный актив по номинальной стоимости плюс любые затраты, непосредственно связанные с доведением актива до состояния, пригодного к использованию.

Приобретение по договору мены.

Нематериальный актив может быть приобретен в результате полного или частичного обмена на иное имущество, в том числе на нематериальный актив другого типа. В таком случае первоначальная стоимость приобретенного актива определяется как его справедливая стоимость, которая принимается равной справедливой стоимости передаваемого актива, скорректированной на сумму выплаченных по сделке денежных средств или их эквивалентов.

Создание нематериального актива внутри компании

Первоначальная стоимость созданного компанией нематериального актива представляет собой сумму расходов на его создание, понесенных к тому моменту, как он стал отвечать требованиям МСФО 38. В нее входят все затраты, которые могут быть на разумной и последовательной основе прямо связаны с созданием актива и его подготовкой к использованию. В частности, в первоначальную стоимость актива могут быть включены:

Затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании актива;

Расходы по оплате труда работников, занятых при создании актива;

Любые затраты, непосредственно относящиеся к создаваемому активу, такие, как пошлины за регистрацию прав, амортизация патентов и лицензий, использованных при создании актива, и т.п.;

Накладные расходы, которые необходимы для создания актива и могут быть непосредственно с ним связаны.

Иногда трудно оценить, удовлетворяет ли самостоятельно созданный нематериальный актив критериям признания. Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

стадию исследований

Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения. Примерами исследовательской деятельности являются:

Деятельность, направленная на получение новых знаний;

Поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;

Поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

Формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

2) стадию разработки.

Нематериальный актив, являющийся результатом разработок, подлежит признанию тогда и только тогда, когда предприятие может продемонстрировать все перечисленное ниже:

Техническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было использовать или продать.

Намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его.

Способность использовать или продать нематериальный актив.

То, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Помимо прочего, предприятие может продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального актива, или самого нематериального актива, либо, если этот актив предполагается использовать для внутренних целей, полезность такого нематериального актива.

Наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива.

Способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

Примерами деятельности по разработке являются:

Проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;

Проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;

Проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки, масштаб которой не является экономически целесообразным для коммерческого производства;

Проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Внутренне созданный гудвил

Внутренне созданный гудвил не подлежит признанию в качестве актива, поскольку он не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не является отделяемым и не возникает из договорных или иных юридических прав), который контролируется предприятием и может быть надежно оценен по себестоимости.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам , либо модель учета по переоцененной стоимости . Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов.

Модель учета по фактическим затратам

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки справедливая стоимость должна измеряться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки:

1) либо пересчитывается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости;

2) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Если нематериальный актив, относящийся к классу переоцененных нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по своей себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Если в результате переоценки текущая стоимость актива возрастает, сумма дооценки должна быть отнесена непосредственно в кредит счета учета капитала (резерв переоценки). Если в результате переоценки текущая стоимость актива уменьшается, сумма уценки должна признаваться расходом периода. Если же в результате предшествующих переоценок данный актив дооценивался, сумма последующей уценки относится на уменьшение суммы ранее созданного резерва переоценки.

Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности предприятия. Примерами отдельных классов могут служить:

1) фирменные наименования;

2) титульные данные и названия публикуемых изданий;

3) компьютерное программное обеспечение;

6) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и

7) нематериальные активы в процессе разработки.

Методы начисления амортизации:

Метод равномерного начисления;

Метод уменьшаемого остатка;

Метод единиц производства.

Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

Ликвидационная стоимость, период и метод амортизации нематериального актива пересматриваются в конце каждого финансового года.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не подлежат амортизации.

Как компании применяют международные стандарты на практике?

Качественные стандарты бухгалтерской отчетности необязательно означают, что финансовая отчетность компаний будет следовать им в каждом пункте, касающемся отражения и раскрытия информации. К сожалению, степень соблюдения обязательных требований к раскрытию информации не всегда одинакова. Вопрос о том, соблюдаются ли эти требования и в какой степени, представляет интересный вопрос для изучения. И такие исследования проводились.

Данная статья основана на отчете АССА по этой теме. Отчет опубликован на английском языке, открытая ссылка на отчет есть по адресу: https://www.stir.ac.uk/research/hub/publication/14929. Название отчета: Worldwide application of IFRS 3, IAS 38 and IAS 36, related disclosures, and determinants of non-compliance.

В указанном отчете исследуется применение трех стандартов IFRS 3, МСФО 38 и МСФО 36 в бухгалтерской практике стран Европы и некоторых других стран, которые приняли международные стандарты отчетности или декларируют существенное сближение национальных стандартов и МСФО. Данное исследование АССА ставило целью проанализировать, применяются ли МСФО последовательно в разных странах и достигается ли фактическая сопоставимость отчетности. Отчет сам по себе довольно объемный, поэтому пока я остановлюсь на выводах, касающихся применения МСФО 38 «Нематериальные активы». Конечно же, в самом отчете гораздо больше статистической информации, чем в данной статье.

Какие компании из каких стран были выбраны для исследования

Для исследования необходимо было выбрать компании из стран с различными институциональными и нормативными режимами, как с развитыми, так и с формирующимися фондовыми рынками.

Процесс выбора компаний для исследования проходил в три этапа. Сначала были идентифицированы крупнейшие зарегистрированные компании в 23 странах. Для европейских стран использовался европейский индекс S&P 350, включающий в себя крупнейшие компании ЕС, которые наиболее тщательно отслеживаются и анализируются. Помимо компаний, присутствующих в индексе S&P 350, к выборке были добавлены отдельные европейские компании, включенные в национальные индексы стран с большой капитализацией.

Крупнейшие неевропейские компании были определены, исходя из их рыночной стоимости и присутствия в национальных фондовых индексах. В выборку вошли крупнейшие компании из индекса ASFA (Австралия), IBRX 50 (Бразилия), Shanghai SSE 50 Index (Китай), Hang Seng (Гонконг), FTSE Bursa Malaysia KLCI (Малайзия), NZX 15 (Новая Зеландия) и FTSE / JSE RAFI 40 (Южная Африка).

Таким образом, можно сказать, что все выбранные компании являются «голубыми фишками» в своих географических зонах. Примерно 17% выборки состоит из британских компаний (91), 8% французских (45) и 7% австралийских компаний (38). Вес остальных стран намного меньше.

В результате были отобраны компании из следующих 23 стран (в скобках количество компаний): Австралия (38), Австрия (15), Бельгия (11), Бразилия (25), Китай (9), Дания (13), Финляндия (21), Франция (45), Германия (29), Греция (9), Гонконг (24), Ирландия (18), Италия (20), Малайзия (19), Нидерланды (17), Новая Зеландия (11), Норвегия (17), Португалии (17), Южной Африки (21), Испании (25), Швеции (21), Швейцарии (28) и Великобритании (91). Всего 544 компании, более половины которых это европейские компании (397 или 73%).

Анализировалась отчетность за 2010 год. Все компании представляли собой разные отрасли экономики, но ни одна из них не относилась к финансовому сектору (не рассматривалась отчетность банков, страховых компаний, инвестиционных фондов и т.п.)

Применение МСФО 38 в бухгалтерской практике

Из общего количества компаний (544), попавших в исследование 517 компаний имеют по крайней мере один вид нематериальных активов в отчете о финансовом положении (не включая гудвилл). Примечательно, что 491 компания из 517, которые имеют по крайней мере один нематериальный актив, признали гудвилл, возникший в результате приобретений в год проведения исследования и/или в результате приобретений в более ранние периоды. Ожидаемо выяснилось, что значительные суммы нематериальных активов (без учета гудвилла) признаются в результате объединения компаний (слияния, поглощения). В целом значительная доля внеоборотных активов компаний состоит из нематериальных активов. На рис. 1 показано процентная доля нематериальных активов и гудвилла по разным отраслям экономики.

Рис. 1. Доля нематериальных активов и гудвилла в общей сумме активов

В исследовании используется классификация компаний по отраслям на основе отраслевой классификации Industry Classification Benchmark (ICB) (подробности есть в википедии). Так например, под наименованием «производство материалов» (английский термин «basic materials») объединены химическая промышленность, добыча полезных ископаемых (например, уголь, алмазы, золото), производство металлов (например, сталь, алюминий), деревообрабатывающая промышленность.

Исследование выявило, что в большинстве отраслей промышленности доля гудвилла в процентах от общей суммы активов больше, чем процентная доля остальных нематериальных активов. Процентная доля гудвилла в активах компаний варьируется от 6% (нефтегазовая отрасль) до 26,8% (технологические компании), в то время как другие нематериальные активы составляют от 4% (производство материалов) до 14,1% (технологические компании) от стоимости активов.

Рис. 2. Соотношение гудвила и других нематериальных активов в общей сумме активов по странам (диаграмму можно увеличить, кликнув по ней)

Если посмотреть на рис. 2, то явно видно преобладание гудвилла над нематериальными активами практически для всех стран, за исключением Италии, Португалии, Испании, Малайзии, Греции и Китая. Гудвилл в процентах от общих активов варьируется от 0,63% (в Китае) до почти 26% (в Великобритании), а остальные нематериальные активы (за исключением гудвилла) составляют от 1,63% до 13,51% от общего объема активов (опять же в Китае и Великобритании соответственно).

Таким образом, нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. Статистические данные показывают, что в Великобритании, Бельгии, Гонконге, Франции, Дании, Нидерландах и Австралии до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл). Компании в Малайзии, Греции и Китае инвестируют в нематериальные активы меньше всего (т.е. менее 11% от общего объема активов, включая гудвилл). Или меньше всего покупают другие компании, ведь большая часть НМА признаются именно при приобретении других компаний.

Интересно посмотреть, какие классы нематериальных активов преобладают в финансовой отчетности компаний, подготовленной в соответствии с МСФО (рис.3). Левая диаграмма показывает количество компаний, имеющих различные классы НМА в отчете о финансовом положении. Исследование показало, что «прочие нематериальные активы» представляют собой отдельный класс нематериальных активов в отчете о финансовом положении в 453 из 517 компаний (т.е. 87,6%). Кроме прочих НМА чаще всего компании отражают программное обеспечение и торговые марки (что ожидаемо), реже всего — списки клиентов. Правая диаграмма показывает процентную долю разных классов НМА в общей сумме активов. Класс «прочие нематериальные активы» представляет в среднем 5,28% от общей стоимости активов компаний, это больше, чем остальные классы НМА. Даже бренды и торговые марки, права и лицензии несколько уступают по стоимости «прочим нематериальным активам».

Рис. 3. Различные классы НМА: частота встречаемости и величина в процентах от общих активов

Соблюдение требований к раскрытию информации в отчетности МСФО

МСФО (IAS) 38 требует от компаний предоставления информации о нематериальных активах в пояснительной записке (раскрытия). В соответствии с пунктом 118 МСФО 38 компании должны раскрывать следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, проводя различие между внутренне генерируемыми нематериальными активами и другими (приобретенными) нематериальными активами:

• (a) являются ли сроки полезного использования неопределенными или конечными и, если они являются конечными, то чему равны сроки полезного использования НМА,
• (б) методы амортизации, используемые для нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
• (c) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• (d) статью (строки) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов, а также
• (e) сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.

Исследование показало, что 269 из 517 компаний имеют внутренне-созданные нематериальные активы, 503 компании отразили в отчетности приобретенные нематериальные активы. Далеко не все из них сделали требуемые стандартом раскрытия информации.

Процент компаний, раскрывающих всю требуемую информацию по приобретенным нематериальным активам, составляет:

• сроки полезного использования НМА — 78,5% (83,6%*)
• метод амортизации НМА — 83,1% (85,5%)
• балансовая стоимость и накопленная амортизацию — 94,0% (96,3%)
• куда относится амортизация НМА в отчете о прибылях и убытках — 78,9% (73,6%)
• согласование балансовой стоимости НМА в начале и в конце периода — 93,8% (94,4%)

* — в скобках указан % компаний, раскрывающих данную информацию по нематериальным активам, созданным внутри компаний.

Как видно из приведенных цифр, по приобретенным НМА значительная (около 21% из 503) часть компаний, для которых эта информация является релевантной, не раскрывают статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов. Анализ показал, что только в Новой Зеландии, Норвегии и Ирландии все компании предоставляют эту информацию, в то время как в Австралии, Греции, Франции и Южной Африке процент компаний, предоставляющих такую информацию составляет 63%, 67%, 68% и 44% соответственно. Если сделать анализ по отраслям промышленности, то большинство компаний в телекоммуникационной отрасли (90%) предоставляют эту информацию. А компании, занятые в производстве потребительских товаров (consumer goods), довольно часто эту информацию не раскрывают (предоставляют только 50 из 73 компаний).

Также около 21% компаний не раскрывают, являются ли сроки полезного использования приобретенных нематериальных активов неопределенными (indefinite) или конечными (finite). Многие компании в Бельгии, Бразилии, Китае, Греции, Италии, Малайзии и Испании не предоставляют информацию о сроках полезного использования для приобретённых нематериальных активов (во всех этих странах менее 70% фирм предоставляют такую информацию). С другой стороны, более 90% компаний в Нидерландах, Великобритании, Норвегии и Австрии раскрывают эту информацию.

Интересно отметить, что ни одна компания, попавшая в исследование, не применяет модель переоценки к нематериальным активам, все компании используют метод себестоимости для оценки НМА (cost model). Этот факт улучшает сопоставимость финансовой отчетности по МСФО с отчетностью компаний из Китая и США, где модель переоценки НМА не разрешена. Совет по МСФО, возможно, захочет принять к рассмотрению (may wish to consider) вопрос о целесообразности применения модели переоценки для нематериальных активов.

Что касается нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, то 151 компания указала, что у нее есть хотя бы один такой нематериальный актив. Только 58% (т.е. 88) этих компаний раскрывают причины, подтверждающие их оценку неопределенного срока полезного использования и/или фактора (факторов), который сыграл важную роль в определении этой оценки. А такие раскрытия обязательны согласно пункту 122 МСФО 38.

Выводы исследования

1. Нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. В таких странах, как Великобритания, Бельгия, Гонконг, Франция, Дания, Нидерланды и Австралия, до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл).
2. Прочие нематериальные активы наряду с торговыми марками и лицензиями являются часто встречающимся классом нематериальных активов, они составляют существенную долю от стоимости активов компаний. Но что скрывается под этим наименованием «прочие»? Не стоит ли компаниям предоставлять читателям более подробную информацию?
3. Большая часть нематериальных активов приобретается в сделках по объединению компаний.
4. Не все компании делают требуемые стандартом раскрытия информации о нематериальных активах.
5. Ни одна из компаний не использует модель переоцененной стоимости для учета нематериальных активов.

В целом, несмотря на то, что нематериальные активы составляют значительную долю активов компаний, соответствующие обязательные раскрытия не всегда приводятся в полном объеме.

Нематериальные активы в отчетности МСФО российских компаний

Данные в таблице ниже были взяты из консолидированной отчетности по МСФО за 2015 год. При желании любой может продолжить эту таблицу, и составляющих отчетность по МСФО, приведен по ссылке. Цифры приведены в миллионах рублей.

*ММК — Магнитогорский металлургический комбинат

Как видно из таблицы, нематериальные активы составляют от 11 до 22% всех активов российских телекоммуникационных компаний. Компании из других отраслей (в данном случае нефтегазовая и сталелитейная) в целом имеют незначительные суммы НМА в процентах от общей стоимости активов.

Согласно пояснительным запискам большую часть нематериальных активов телекоммуникационных компаний составляют лицензии. Например, у компании Мегафон балансовая стоимость лицензий 4G равна 38,068, что составляет 61,5% от всех нематериальных активов без учета гудвилла. Остальное — частоты, биллинговое и телекоммуникационное программное обеспечение, абонентская база и прочие НМА.

Кроме телекоммуникационных компаний в таблице представлены данные по двум нефтегазовым компаниям (Роснефть, и Газпром) и двум металлургическим компаниям (ММК и Северсталь). Процентная доля НМА в активах этих компаний невелика, вероятно, поэтому информации в пояснениях к отчетности гораздо меньше, чем в отчетности телекоммуникационных компаний. Например, в отчетности ММК вообще нет отдельного раздела в пояснительной записке, касающегося нематериальных активов. Доля НМА в отчетности Севестали около 4%, в отчетности МСФО есть расшифровка движения нематериальных активов по классам: лицензии на добычу, программное обеспечение, активы. связанные с разведкой и прочие НМА. Но я не нашла необходимых раскрытий информации по срокам и методам амортизации НМА.

В отчетности компании Роснефть из 48 миллиардов рублей нематериальных активов кроме гудвила, половина (24 млрд) это права аренды земли и остальные 24 миллиарда рублей это прочие нематериальные активы без пояснений что это такое. Хотя, конечно, для Роснефти это небольшие суммы, меньше полмиллиарда долларов (24,000,000,000/56 ~430 миллионов долларов)

Что касается отчетности компании Газпром по международным стандартам, то в ней вообще нет строки «нематериальные активы», есть только строка «гудвилл». При этом в отчетности по РСБУ за этот период нематериальные активы присутствуют. Скорее всего, отсутствие строки НМА в консолидированной отчетности компании Газпром связано с тем, что в масштабах Группы величина нематериальных активов крайне незначительна (?).