Средств от 16 сумма первоначального. Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по мсфо

Любой бизнес – это такая комплексная система, направленная на извлечение выгоды для своих владельцев и сотрудников в виде прибыли, зарплаты и других преференций. Хорошая работа бизнеса невозможна в отрыве от материальной базы фирмы. Во многом наличие сбалансированного состава долгосрочных активов и их рациональное использование определяет, насколько эффективной будет эта компания в целом.

Для контроля использования таких долгосрочных активов предприятия, которые приносят компании ощутимые преференции в формате экономики и используются в бизнесе длительное время, в учете предприятий существует такой раздел, как учет ОС фирмы.

Основными средствами для компаний различного профиля или работающих в различных отраслях бизнеса будут признаваться разные активы. Имея действительно большую сегментацию, основные средства разделяются по признакам и проходят определенный цикл жизни внутри компании: их приобретают, вводят в эксплуатацию, они изнашиваются, их обслуживают, ремонтируют и со временем они выбывают из состава компании. Все эти этапы фиксируются в учете предприятия с одной целью: повышение эффективности их использования и контроля их сохранности.

Хорошая команда, составленная из операционных и финансовых менеджеров, способна проанализировать влияние группировок основных средств на бизнес и на основании этого разработать рекомендации, которые позволят повысить рентабельность предприятия в целом за счет улучшения производственных процессов, сокращения издержек, увеличения продуктивности труда.

Огромную роль для бизнеса играют основные средства не только с точки зрения оценки устойчивости компании как самостоятельного экономического субъекта, но и в оценке ее привлекательности в качестве объекта для инвестиций. С ростом межконтинентального бизнес-взаимодействия и постоянных миграций капиталов частных и государственных структур в бизнес активы других экономик, росла и актуальность появления международного подхода к оценке ОС. Финансистам по всему миру был нужен однозначный подход к работе с активами и правила игры в области определения различных стоимостных характеристик активов. Обобщенно, сводом правил и рекомендаций, определяющих подход финансовых менеджеров к всеобщей оценке основных средств бизнеса, стал международный бюллетень финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 ОС предприятия.

О роли этого стандарта в работе компании, его значении в вопросах применимости финансовой отчетности и о продуктивности учета основных средств по стандарту МСФО поговорим в сегодняшней статье.

МСФО IAS 16 Общие сведения

Стандарт международной финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 был разработан для того, чтобы достоверно и последовательно производить внутрикорпоративный учет основных средств и отражать эти данные в финансовой отчетности.

В свою очередь, разделы финансовой отчетности, которые посвящены основным средствам, дают возможность заинтересованным лицам из числа акционеров и пользователей МСФО изыскать исчерпывающую информацию о состоянии предприятия с точки зрения долгосрочных активов, размеров инвестиций в основные средства, изменений в составе подобных инвестиционных вложений, а также вопросов их балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения.

Рисунок 1. Пример отчета о финансовом положении в программном продукте «WA: Финансист» (фрагмент): основные средства.

Для любого собственника или инвестора информация такого характера является крайне важной, поскольку без нее невозможны не только прогнозы финансовых перспектив бизнеса, но и оперативное повышение эффективности фирмы, которое сегодня выходит на первый план в вопросах конкурентоспособности компании на рынке.

Стандарт обязаны применять все компании, ведущие учет в соответствии с требованиями международной финансовой практики по всем видам и типам ОС, кроме тех, которые противоречили бы другому стандарту. В качестве примера можно вспомнить активы, которые компания изначально приобретает не для использования в своем бизнесе, а чтобы заработать на перепродаже таких активов: сегмент таких активов не будет признаваться и учитываться по стандарту МСФО 16, как и некоторые другие: допустим, относящиеся к сельскому хозяйству и полезным ископаемым.

МСФО 16 в основных определениях

По аналогии с другими стандартами международной финансовой отчетности стандарт МСФО16 дает финансовой команде предприятия достаточно жесткий перечень определений и норм рекомендательного характера, согласно которым необходимо осуществлять работы в рамках стандарта. Все это прописано и согласовано на уровне экономического сообщества для того, чтобы добиться максимальной идентичности результатов применения стандарта, достоверности сведений и простоты в работе со стандартом у широкого круга лиц.

Согласно стандарту IAS 16 к основным средствам предприятия относятся две группы сегментированных материальных активов, которые обладают двумя важнейшими свойствами в формате бизнеса предприятия:

Компания владеет данными материальными активами, чтобы непрерывно использовать их в своей экономической деятельности.
Данные активы приобретались, чтобы использоваться больше, чем один отчетный период по МСФО равный календарному году.

У каждого такого актива согласно стандарту МСФО 16 есть понятный или прогнозируемый срок продуктивного использования:

В первом случае стандарт трактует понятие времени, которое запланировано для полезного использования данного основного средства. Это может быть не только обусловлено выходом актива из строя, а просто бизнес моделью конкретной компании – инвестировать в обновление основных средств с определенной временной периодичностью.
Во втором случае стандарт трактует прогнозируемый срок продуктивного использования как ожидания бизнеса по произведенному количеству единиц продукции, циклам работы или экономическому эффекту от использования определенного материального актива.

Каждый актив обладает определенным набором стоимостных характеристик:

Себестоимостью – признанной зафиксированной стоимостью денежных средств или других платежных эквивалентов, которые были уплачены для получения актива в собственность и пользование.
Амортизируемой стоимостью – признанной зафиксированной фактической стоимостью актива, которая является разницей между ценой покупки за вычетом остаточной стоимости.
Балансовой стоимостью – остатка стоимости актива, которая признана в отчетности после уменьшения сумм по амортизации и убытков от обесценения актива.
Остаточной стоимостью – расчетной величиной, на которую фирма может рассчитывать в случае выбытия актива за вычетом затрат на выбытие.
Возмещаемой стоимостью – фактической стоимостью уменьшенной на расходы для продажи такого актива или стоимостью от использования актива.
Приведенной стоимостью – оценочной величиной потоков денежных средств, которые предприятие по прогнозу планирует получить от использования и выбытия актива из состава основных средств.
Справедливой стоимостью – оценкой цены, за которую предприятие могло бы продать актив на открытом рынке не понеся существенных затрат на такую сделку.
Размером убытка от обесценения – как суммы, на которую стоимость по балансу больше величины возмещаемой стоимости.

При этом величина себестоимости основного средства признается только в том случае, когда компания может обоснованно доказать:

Что данный актив принесет компании экономическую выгоду, и за срок его полезного использования размер отдачи превысит показатель себестоимости приобретения и последующего владения.
Что сама себестоимость актива может быть достаточно достоверно подтверждена в учете компании и справедливо оценена.

При ведении автоматизированного учета стоимостные данные, представленные выше, могут быть отображены в справочнике «Основные средства»:

Рисунок 2. Фрагмент справочника «Основные средства» в программе «WA: Финансист».

Важно отметить, что МСФО 16 не определяет и не классифицирует материальные ценности, которые надо и не надо признавать как основные средства. Также стандарт не регулирует объединение или вычленение основных средств в целом, а дает возможность управленческой команде использовать свой профессионализм и ориентироваться, в первую очередь, на бизнес цели компании при классификации и признании основных средств. К примеру, в некоторых случаях вспомогательные технические средства, резервное или вспомогательное оборудование, могут быть признаны как основные средства, хотя также компания может классифицировать их и как запасы, наравне с запасными частями, например.

Признание актива в качестве основного средства согласно МСФО 16

Первоначально, чтобы компания могла признать приобретенный актив в качестве основного средства она должна провести оценку данного актива по его себестоимости, которая включает в себя следующие статьи:

Фактически уплаченную при покупке актива сумму, включая все расходы на оформление сделки, импортные пошлины, любые невозмещаемые налоги с учетом исключения из расчетов любых достигнутых скидок и ребейтов. То есть цена покупки берется «как есть», в натуральном размере совершенного расхода.
Затраты, которые понесла компания на организацию доставки, ввода в эксплуатацию, настройку или дооснащение купленного актива.
Сумму прогнозируемых затрат на демонтаж основного средства и исключение его из состава производственного комплекса предприятия.

В некоторых случаях в процессе инсталляции основного средства может быть получен несвязанный с ним дополнительный доход/убыток, который будет отражаться в учете вне связки с рассматриваемым активом.

Например, компания планировала построить развлекательный центр под открытым небом и помимо оборудования создала на указанном месте площадку для размещения оборудования. В то время пока Подрядчики осуществляли производство/сборку/доставку оборудования к месту фактической эксплуатации, данная площадка использовалась по другому назначению – в качестве площадки для хранения контейнеров большегрузных автомобилей.

После того, как актив был оценен по его себестоимости и согласно критериям признания в виде основного средства был признан таковым, компания должна выбрать для себя модель учета основных средств:

Первая возможность – это модель фактических затрат, которая предполагает учет актива в качестве объекта основных средств по его себестоимости с вычетом пропорционально накопленной амортизации и убытков.
Вторая возможность – это модель по переоцененной стоимости, при которой берется справедливая стоимость данного актива, накопленная амортизация и убытки от обесценения. При этом способе учета необходима регулярная систематическая переоценка объекта основного средства, чтобы постоянно поддерживать (для каждого периода) справедливую стоимость актива.

Модель учета основных средств в соответствии со стандартом IAS 16 не навязывается предприятию. Предприятие самостоятельно выбирает модель учета согласно стандарту МСФО 16 и обязуется применять такую политику по всему выделенному сегменту подобных основных средств.

Амортизация ОС согласно МСФО 16

Компания, руководствуясь своей учетной политикой, бизнес задачами и принципами МСФО, должна осуществлять амортизацию основных средств во время всего периода их полезного экономического использования.

Рисунок 3. Документ «Амортизация ОС» в программном продукте «WA: Финансист» автоматически начисляет амортизацию в нужном периоде.

Основное средство в учете может рассматриваться либо в качестве единого целого, либо в виде комбинации взаимосвязанных компонентов. В том случае, когда себестоимость компонента основного средства составляет существенную часть общей себестоимости, такие компоненты проходят процедуру амортизации отдельно. Но согласно стандарту, при наличии обоснованной учетной необходимости предприятие может начислять амортизацию отдельно и по компонентам основного средства, которые не составляют значительной суммы в его себестоимости.

Сумма, которая по результатам работы финансистов была выведена как размер амортизационных начислений, должна признаваться в отчетном периоде в составе прибыли или убытка, кроме случаев включения этой суммы в состав балансовой стоимости иного актива. Это происходит в том случае, когда экономический потенциал одного актива становится экономической эффективностью другого актива.

Размер амортизации актива должен равномерно погашаться на протяжении всего срока экономического использования указанного актива. Актив должен быть проанализирован на предмет остаточной стоимости и срока экономической эксплуатации не менее одного раза в течение каждого года. При наличии расхождений прогнозных значений с фактическими подобные изменения должны быть внесены методом корректировки в виде изменения в бухгалтерской оценке.

Амортизация актива производится по стандарту IAS 16 даже тогда, когда справедливая стоимость выше балансовой, также как не прекращается амортизация основного средства, если оно фактически не используется фирмой ввиду выхода из строя, на время технического обслуживания или планового ремонта.

Методы амортизации основных средств МСФО 16

Модель амортизации, выбранная компанией, должна быть взвешенной, рациональной и ясно отражать, как компания извлекает из актива продуктивность и экономические плюсы. При этом любой метод амортизации должен анализироваться в окончании каждого отчетного периода для того, чтобы управленческая команда фирмы могла обоснованно оценить целесообразность использования этого метода.

Предприятие самостоятельно выбирает в рамках «МСФО IAS 16 Основные средства» метод амортизации, который будет наиболее полно соответствовать прогнозируемой картине потребления экономических благ, произведенных за счет данного актива. Если структура выгод не изменяется со временем, не меняется и метод амортизации при оценке. К методам амортизации по МСФО 16 относятся:

Линейный – метод, при котором остаточная стоимость ОС остается неизменной, а амортизация начисляется равными частями на протяжении всего срока экономического использования актива в структуре бизнеса.
С уменьшаемым остатком – все просто с течением времени уменьшается, и размер начисляемой амортизации по логике того, что новые вещи изнашиваются до определенного состояния быстрее, но далее практически не претерпевают агрегатных изменений.
Метод единиц производства связывает между собой амортизацию и продуктивность. Начисленная в рамках такого подхода амортизация зависит от ожидаемого результата или производительности.

В рамках МСФО 16 нет возможности применять метод амортизации, связанный с выручкой от использования актива, поскольку выручка является величиной, которая не может базироваться на зависимости только от актива. На выручку влияет вся производственная цепочка, совокупность процессов, профессионализма команды, везения, ноу-хау и прочих неосязаемых факторов, поэтому брать выручку за основу расчета размера амортизации не допускается.

В программном продукте WA: Финансист предварительная настройка амортизации основных средств проводится в специальном справочнике:

Рисунок 4. Настройка параметров амортизации основного средства в программе «WA: Финансист».

Недобросовестные действия финансистов в работе с основными средствами

Собственность компании часто бывает объектом различных злоупотреблений со стороны менеджеров или инструментом, благодаря которому могут быть введены в заблуждение кредиторы, инвесторы или собственники компании:

Наиболее распространенным явлением на мелком уровне являются частные хищения, которые приводят к искажению данных о балансах компании, когда имущества фактически нет, а на бумаге оно создает актив.
Вторым по частоте является нарушение в области выбытия активов, когда недобросовестные финансисты присваивают имущество себе, исключая его из основных средств фирмы ранее назначенного срока. Например, мелкую технику вроде компьютеров или техники для офиса, оборудования, которое можно использовать в быту, и прочие материальные ценности фиктивно списывают по документам как «отслуживший» актив, а по факту просто забирают себе или продают на открытом рынке с серьезным демпингом.
Третьим способом, который в основном отражается на кредиторах и акционерах, является определение неверной фактической стоимости актива, которое «приукрашивает» имущественное положение компании вопреки реальности.
На четвертом месте идут злоупотребления, которые выражаются в неполучении компанией реальной суммы возмещения при продаже актива, выбывающего из компании по заниженной цене в обмен на личные откаты для менеджеров компании.

Грамотно выстроенная система внутреннего контроля и система учета, построенная на стандартизированных принципах, способна исключить любой из описанных выше видов злоупотреблений при работе с активами.

Снижение балансовой стоимости актива

С течением времени и в связи с использованием актива в хозяйственной и экономической деятельности в компании неизбежно происходит процесс обесценения основного средства. Согласно рекомендациям IAS 16 Основные средства компания должна на регулярной основе проводить мониторинг и оценку обесценения актива согласно стандарту, который регулирует методы оценки этого процесса.

Специальный стандарт, регулирующий отношение к балансовой стоимости, регулирует и поясняет финансовому блоку компании, каким образом производить оценку и анализ текущей и изменяющейся балансовой стоимости, определять возмещаемую стоимость актива, а также как можно признавать и восстанавливать в учете убытки от потери балансовой стоимости основного средства.

Рисунок 5. Документ «Обесценение активов» в программе «WA: Финансист» может применяться при процедуре обесценения основных средств.

При наличии подтвержденной потери балансовой стоимости, возникновения в компании требования компенсации таких потерь или возникающие расходы, связанные с покупкой или возведением замещающих активов, являются взаимосвязанными, но разными и отдельными финансовыми действиями, поэтому учитываются вне зависимости друг от друга:

Для оценки и признания потерь балансовой стоимости актива компания использует стандарт 36 МСФО;
Если актив выбывает по причине истечения срока продуктивного использования или другой причине, по которой обосновано выбытие из основных средств, тогда действия по такому списанию производятся в соответствии с МСФО IAS 16 Основные средства;
Размеры себестоимости тех основных средств, которые были обустроены или возникли в качестве резерва или замены выбывших объектов, будут регулироваться настоящим стандартом в полной мере.

Исключение объекта основных средств в качестве прекращения признания: Выбытие основных средств по МСФО

Согласно МСФО 16 актив признается до тех пор, пока компания может получать от его использования определенные учетной политикой экономические выгоды. Получение экономических выгод не всегда прямолинейный процесс. Иногда компания приобретает одни активы и инвестирует деньги в такие основные средства, которые либо только в совокупности, либо через другие активы оказывают благоприятное влияние на экономику компании и ее бизнес. Согласно этому утверждению, объект прекращает быть основным средством в двух случаях:

При его полном выбытии из состава компании;
Если его продуктивность равна 0% или от его работы больше нет и не будет в перспективе никаких экономических выгод.

Раскрытие информации согласно «МСФО IAS 16 Основные средства»

Стандартом «МСФО IAS 16 Основные средства» установлены требования по раскрытию информации в области основных средств по классам активов предприятия. Согласно методическим рекомендациям компания обязана раскрыть достоверную информацию, которая поможет пользователям финансовой отчетности максимально полным образом рассмотреть вопрос основных средств предприятия, содержащую:

Обоснование базы, которую компания применяет при оценке балансовой стоимости активов;
Раскрытие информации о выбранном методе амортизации;
Закрепленные и обоснованные в учетной политике сроки эффективного использования;
Утвержденные нормы и размеры фактической амортизации;
Классифицированные балансовые стоимости и размеры накопленной амортизации, включая убытки от потери балансовой стоимости на начало и конец периода.

Помимо этого финансовая отчетность должна давать пользователям достоверную информацию:

О наличии ограничений на права собственности активов компании;
Если основные средства передавались в качестве гарантии обеспечения обязательств;
О размере затрат и их классификации, которые включены в балансовую стоимость актива на этапе строительства/инсталляции;
Суммы обязательств компании, которые были приняты для приобретения основных средств;
Суммы компенсаций, которые были перечислены третьим лицам в связи с утратой или обесцениванием активов.

Согласно «МСФО IAS 16 Основные средства» для широкого круга пользователей финансовой отчетности компании также полезно раскрывать дополнительную информацию, позволяющую оценить финансовый потенциал компании:

Балансовые и справедливые стоимости не используемых временно активов;
Балансовые стоимости активов, которые полностью амортизированы;
Балансовые стоимости активов, которые эффективно уже не используются, но не будут продаваться компанией на рынке.

Рисунок 6. Пример консолидированной отчетности. Отчет о совокупных доходах (фрагмент) в программном продукте «WA: Финансист»: амортизация основных средств включается в себестоимость продаж.

Выводы и заключение

Как известно, оценка основных средств является одной из наиболее важных частей управленческого учета компании, которая отражает фактическую финансовую базу предприятия. На основании данных об активах компания способна не только формировать прогнозы своего финансового состояния, но и решать такие оперативные задачи, как привлечение заемных средств и дополнительных инвестиций. Таким образом, стандарт 16 МСФО является прикладным инструментом для компаний, ведущих учет согласно международным стандартам финансовой отчетности, который содержит подробные рекомендации для составителей отчетности. Используя подход, заложенный в стандарте, компания может качественно произвести финансовый учет своих основных средств и предоставить пользователям отчетности максимально подробную информацию, касательно данного раздела финансовой отчетности.

В число Международных стандартов финансовой отчетности, введенных в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н , входит МСФО (IAS) 16 «Основные средства» . Целью стандарта является установление порядка бухгалтерского учета основных средств. В МСФО 16 освещаются вопросы признания основных средств (ОС), определения их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения.

МСФО (IAS) 16 Основные средства не применяется к:

основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи;
биологическим активам, связанным с сельхоздеятельностью, за исключением плодовых культур;
признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой;
правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Понятие основных средств по МСФО 16

МСФО 16 определяет основные средства как материальные активы, которые одновременно удовлетворяют двум условиям:

предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Признание основных средств и их оценка

Первоначальная стоимость объекта ОС будет признана в качестве актива, если одновременно выполняются следующие условия:

признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

В первоначальную стоимость объекта ОС включаются затраты, непосредственно относящиеся к его приобретению:

цена покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок;
все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации;
первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта ОС и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя такую обязанность.

После первоначального признания к объекту ОС применяется модель последующей оценки, которая закреплена в Учетной политике в целях бухгалтерского учета в отношении такого класса ОС:

модель учета по первоначальной стоимости;
модель учета по переоцененной стоимости.

Примерами классов ОС являются:

земля и здания;
машины и оборудование;
автотранспортные средства;
офисное оборудование.

Организация также должна проверять объект ОС на обесценение в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Амортизация основных средств

На протяжении срока полезного использования объекта ОС его амортизируемая величина подлежит систематическому распределению и признанию в составе прибыли или убытка или в составе стоимости другого актива, если происходит .

Напомним, что амортизируемая величина по МСФО - это первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости. А ликвидационная стоимость - это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.

На практике ликвидационная стоимость ОС часто составляет незначительную величину. А потому обычно является несущественной при расчете амортизируемой величины.

Метод амортизации, который использует организация, должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от объекта ОС (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости пропорционально объему продукции).

Прекращение признания объектов ОС

Признание объекта ОС прекращается при возникновении любого из обстоятельств:

выбытие объекта ОС;
никакие будущие экономические выгоды от использования или выбытия объекта ОС уже не ожидаются.

Доходы и расходы от списания объекта ОС при прекращении его признания в общем случае включаются в состав прибыли или убытка в момент прекращения такого признания.

Раскрытие информации об объектах ОС

По каждому классу объектов ОС в финансовой отчетности организации необходимо раскрывать, в частности, следующую информацию:

валовую балансовую стоимость и сумму накопленной амортизации (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;
применяемые методы амортизации;
применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации.

1. Понятие основных средств и их структура

К основным средствам относятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства. Применительно к бухгалтерскому учету это означает их использование более одного отчетного периода.

Согласно МСФО, решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во внимание конкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл (никакого стоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасы нет).

Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию, включаются в состав основных средств.

Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно. При объединении объектов в группы необходимо учитывать аналогичность их видов и способов использования, т.е. в основу группировки положена модель экономической выгоды.

Стандартом 16 предлагается следующая примерная структура основных средств:

· здания;

· оборудование;

· самолеты и корабли;

· автотранспорт;

· мебель;

· офисное оборудование.

Земля обычно имеет неограниченный срок службы, поэтому на нее не начисляется амортизация.

2. Первоначальная оценка основных средств

По отношению к основным средствам применяется принцип исторической стоимости, т.е. в нормальных условиях первоначальная стоимость остается неизменной на протяжении всего периода их эксплуатации.

В ряде случаев предприятие может быть заинтересовано в завышении первоначальной оценки объектов основных средств, стремясь капитализировать как можно больше расходов. Для того чтобы пресечь такие стремления стандарты дают подробные правила для расчета первоначальной стоимости основных средств.

В соответствии со стандартами объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения.

Под фактической стоимостью подразумевается покупная цена, включая импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. Другими словами, фактической стоимостью приобретения является сумма уплаченных за объект денежных средств или их эквивалентов, т.е. сумма всех прямых расходов предприятия, связанных с приобретением основного средства, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочее состояние.

К прямым затратам такого рода можно отнести:

· затраты на подготовку установочной площадки;

· затраты по доставке и разгрузке;

· затраты на установку.

Если для приобретения основного средства предприятие брало кредит, то проценты по нему не следует включать в фактическую стоимость объекта (альтернативный подход может применяться в соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам", но это является не желательным).

Также не включаются в фактическую стоимость объекта административные и другие общие накладные расходы, если они не являются насущно необходимыми именно для приобретения или доведения до рабочего состояния этого актива. Таким образом, критерием капитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям, связанным с получением и вводом основного средства в эксплуатацию.

При проведении подготовительных действий, направленных на достижение полной готовности объекта к работе, организация может понести убытки, которые сразу следует отражать на счете прибылей и убытков.

Себестоимость объекта основных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичным правилам.

Порядок определения себестоимости произведенных для продажи объектов основных средств регламентируется МСФО 2 "Запасы".

Стоимость основных средств, находящихся в финансовой аренде, определяется в соответствии с МСФО 17 "Аренда".

Определение балансовой стоимости основных средств, приобретаемых с получением правительственных дотаций, осуществляется на основе МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".

Приобретение основных средств может происходить не только в результате покупки, но также и обмена на любой актив. При этом стоимость полученного объекта основных средств принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Если стоимость полученного объекта меньше, чем стоимость переданного актива, то необходимо сделать частичное списание стоимости последнего.

В общем виде МСФО 16 дает следующую формулировку для операций обмена: справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

3. Последующие капиталовложения

Все последующие капиталовложения, связанные с объектами основных средств, принято делить на приносящие дополнительную экономическую выгоду и не приносящие. Это связано с условиями, предъявляемыми МСФО к признанию ресурсов предприятия в качестве активов.

Сущность актива состоит в его способности приносить экономические выгоды, поэтому вполне понятно требование присоединять к стоимости уже имеющегося актива только такие затраты, которые как бы воплощают в себе будущие экономические выгоды, или, другими словами, увеличивают уже имеющуюся способность объекта создавать экономическую выгоду.

При соблюдении данного условия последующие капиталовложения в основные средства признаются как актив, т.е. прибавляются к первоначальной стоимости объекта основных средств. К подобным случаям относятся:

· реконструкция основного средства, дающая возможность увеличивать срок его полезного функционирования и его мощность;

· повышение качества объекта в результате его усовершенствования, которое, в свою очередь, вызывает повышение качества выпускаемой продукции;

· применение новых производственных процессов, способствующих значительному сокращению расходов на основную деятельность.

Все капитальные вложения, не подпадающие под данную категорию, не способствующие образованию дополнительной экономической выгоды, а только восстанавливающие первоначальную стоимость основных средств, признаются расходами за период и соответственно относятся на счет прибылей и убытков (например, расходы на техническое обслуживание и ремонт основных средств).

4. Амортизация

Амортизация трактуется в МСФО как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Таким образом, чисто технически амортизация выглядит как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков (если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива, например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов). Эти расходы не могут вызвать притока денежных средств, хотя с точки зрения экономической теории амортизационные отчисления, безусловно, являются базой для восстановления основных средств.

Под амортизируемой суммой (или стоимостью актива, подлежащего амортизации) понимается историческая стоимость или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности (подразумевается стоимость с учетом переоценки), уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. При основном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен, при альтернативном методе - новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.

Таким образом, для правильного отражения амортизации в соответствии с МСФО необходимо использовать следующие составляющие:

· первоначальная стоимость (стоимость, заменяющая ее в результате переоценки);

· ликвидационная стоимость;

· срок полезного экономического использования.

Эти составляющие служат основой для расчета расходов по амортизации за учетный период.

Под сроком полезного функционирования МСФО подразумевают:

· либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив;

· либо количество единиц продукции или подобных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Срок полезного функционирования актива устанавливается самим предприятием.

· предполагаемое использование актива (производительность, загрузка);

· ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по техническому обслуживанию и ремонту и т.п.;

· моральное устаревание оборудования;

· правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).

МСФО подчеркивают, что срок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срок службы. Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений, но существует также достаточно много факторов, обусловливающих необходимость его сокращения (моральное устаревание объекта, изменения на рынке выпускаемой продукции и т.п.). На увеличение длительности срока может повлиять и политика предприятия в области технического обслуживания и ремонта объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать суммы амортизационных отчислений текущего и будущего периодов.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду, а при выборе того или иного метода начисления амортизации - каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам.

Если по окончании использования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу, перемещению или восстановлению, то:

· либо они уменьшают ликвидационную стоимость и увеличивают таким образом ежегодное начисление амортизации;

· либо такие затраты признают как отдельный расход в течение срока полезного функционирования объекта основных средств и обязательство по этим затратам полностью обеспечивается в конце срока полезной службы.

5. Методы начисления амортизации

Стандарты предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов и затем из года в год применяет именно его. Изменение метода начисления амортизации может считаться обоснованным только в случае, если какой-либо другой метод станет более соответствовать распределению получаемой экономической выгоды от эксплуатации объекта по годам.

Многовариантность методов начисления амортизации обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов. Если доходы от функционирования объекта основных средств распределяются по годам практически равномерно, более правильным будет использование метода прямого списания.

Предприятие может выбрать для каждой группы основных средств один из предлагаемых стандартами методов начисления амортизации:

· равномерное начисление (прямолинейное списание);

· метод уменьшаемого остатка;

· метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия может выступать, например, объем выполненных работ, объем произведенной продукции, номер года (метод суммы чисел)).

Выбранный метод начисления амортизации может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен используемой модели, то производится изменение учетной оценки объекта, а также корректируются амортизационные отчисления текущего и будущего периодов, вносятся соответствующие исправления в учетную политику предприятия.

Возможность выбора для каждой группы основных средств своего метода начисления амортизации, во-первых, позволяет более точно следовать принципу соответствия и следовательно, повышает достоверность информации финансовой отчетности, во-вторых, заставляет бухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованию группы, так и к анализу характерной для нее модели получения экономической выгоды).

6. Переоценка основных средств

После того как основные средства признаны в качестве активов, они должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Такой подход к последовательной оценке основных средств, рекомендованный МСФО, основан на принципе исторической стоимости. Однако следует учитывать, что одним из главных моментов в определении актива именно как основного средства является продолжительность периода его эксплуатации. В связи с тем, что объекты основных средств используются в течение длительного времени, вполне вероятно изменение рыночной цены, и, следовательно, может возникнуть расхождение между балансовой стоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетную дату. Для того чтобы учитывать такие изменения приходится идти на нарушение принципа исторической стоимости, поэтому МСФО не поощряют переоценку при учете основных средств. Тем не менее, в случае, когда нельзя пренебречь изменением цен (игнорирование данного факта ведет к нарушению достоверности финансового положения предприятия), применение переоценки является разрешенным альтернативным подходом к оценке основных средств. Переоценка обычно должна проводиться по текущей рыночной стоимости. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, то в качестве новой оценки может быть принята восстановительная стоимость с учетом износа.

Частота переоценки зависит от рыночной конъюнктуры, однако при определении необходимости переоценки необходимо принимать во внимание требование принципа существенности. Во избежание слишком сильных различий между балансовой и справедливой рыночной стоимостью временные перерывы между переоценками не должны быть слишком длительными.

· либо схему проводок, действующих в настоящее время в казахстанской практике. Сумма накопленной амортизации и первоначальной стоимости основного средства увеличивается на один и тот же коэффициент;

· либо метод, при котором в процессе переоценки сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства. При этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости (которые тоже могут быть пересмотрены).

7. Возмещение балансовой стоимости

Для определения возмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценивания используется МСФО 36 "Обесценивание активов". Основные средства должны учитываться по величине, не превышающей возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить его балансовую стоимость до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценивания. Под возмещаемой величиной актива подразумевается большее из двух значений - чистой цены реализации и ценности его использования. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с продолжающимся использованием актива и его выбытием после окончания срока полезной службы. Для ее определения необходимо установить:

· оценку будущих притоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегося использования актива и его окончательной ликвидации;

· соответствующую ставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Стандарт МСФО (IAS) 16 определяет порядок учета основных средств и, следовательно, является одним из наиболее важных и часто применяемых стандартов. Рассмотрим основные положения IAS 16, касающиеся признания, оценки и амортизации основных средств.

Основными вопросами, рассматриваемыми в МСФО (IAS) 16, являются признание основных средств, их оценка на момент и после признания, обесценение основных средств (хотя существует IAS 36 , который полностью посвящен вопросам обесценения, в т.ч. основных средств) и прекращение признания.

Признание основных средств.

Основные средства - это материальные предметы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.

В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, если и только если:

объект соответствует определению основных средств;
существует вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
стоимость объекта может быть надежно оценена.

Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.

Затраты, формирующие первоначальную стоимость.

Некоторые объекты основных средств могут быть нужны компании по соображениям безопасности или охраны окружающей среды.

Хотя они не могут напрямую увеличить будущие экономические выгоды, их наличие неизбежно для получения будущих экономических выгод от других активов и, следовательно, они должны быть признаны в качестве актива.

Например, станция очистки воды может потребоваться химическому производителю, чтобы получить право на некоторые технологические процессы.

Последующие затраты.

Регулярное обслуживание актива признается в составе прибылей и убытков по мере возникновения, поскольку оно просто поддерживает (не повышает) способность актива приносить будущие экономические выгоды.

Однако некоторые компоненты объекта основных средств могут потребовать замены через регулярные промежутки времени, например, интерьеры и оборудование самолетов.

В таком случае предприятие прекращает признание старого компонента в балансовой стоимости актива и признает стоимость нового компонента. То же самое относится к комплексным проверкам на неисправности, капитальному ремонту и аналогичным действиям.

Первоначальная оценка стоимости основных средств.

Объект основных средств, который признается в качестве актива, оценивается по его себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств при первоначальной оценке включает:

стоимость его приобретения , включая импортные пошлины и налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
любые издержки, непосредственно связанные с перемещением актива в место эксплуатации и подготовкой его к эксплуатации . Примерами таких затрат являются: затраты на подготовку площадки, стоимость доставки, установки и сборки и т. д.
первоначальную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта и восстановление площадки , на которой он расположен.

Стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент денежной стоимости на дату признания.

Если платеж выходит за пределы обычных условий кредитования, разница между эквивалентом денежной стоимости и суммой платежа признается в качестве процентного расхода (если только такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»).

Если актив приобретается в обмен на другой неденежный актив, стоимость будет оцениваться по справедливой стоимости, если только:

в транзакции обмена присутствует коммерческий характер или
справедливую стоимость активов (переданного и полученного) можно надежно измерить.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его стоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.

Последующая оценка.

Предприятие может выбрать 2 модели учета для своих основных средств:

Модель первоначальных затрат ("cost model"). Предприятие должно учитывать актив по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
Модель переоценки ("revaluation model"). Предприятие должно учитывать актив по переоцененной стоимости. Переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Предприятие должно переоценивать свои активы с достаточно регулярно, чтобы их балансовая стоимость не отличалась существенным образом от их справедливой стоимости на конец отчетного периода. При переоценке объекта основных средств переоценивается весь класс основных средств, к которому принадлежит этот актив.

Изменение балансовой стоимости актива в результате переоценки следует рассматривать следующим образом:

Амортизация (обе модели).

Амортизация определяется как систематическое распределение амортизируемой суммы актива в течение срока его полезного использования.

Объекты основных средств обычно амортизируются для поддержания принципа соответствия ("matching principle") - поскольку они действуют более 1 года, они помогают в получении доходов более чем 1 год, и поэтому их стоимость должна быть распределена среди этих лет, чтобы соответствовать доходам, которые они помогают производить.

Если вы имеете дело с амортизацией, обратите внимание на 3 основные вещи:

1. Амортизируемая сумма ("depreciable amount") : Амортизируемая сумма - это СКОЛЬКО вы собираетесь обесценивать . Т.е зто первоначальная стоимость актива за вычетом ее ликвидационной стоимости ("residual value").

2. Амортизационный период ("depreciation period") : Амортизационный период - это КАК ДОЛГО вы собираетесь обесценивать актив . Т.е это полезный ресурс актива или срок полезного использования или ожидаемый срок полезной службы ("useful life") .

Полезный ресурс актива - это период, в течение которого, как ожидается, компания сможет использовать актив; или это количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, будут получены от актива компанией.

МСФО (IFRS) 16 перечисляет несколько факторов, которые должны учитываться при определении срока полезной службы: Срок полезного использования и остаточная стоимость актива пересматриваются по крайней мере в конце каждого финансового года.
Если есть изменения ожиданий по сравнению с предыдущими оценками, то изменение должно учитываться как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» .

ожидаемый объем использования актива,
ожидаемый физический износ,
техническое или коммерческое устаревание актива и
правовые или иные ограничения на использование актива.

3. Метод амортизации ("depreciation method"): метод амортизации - это то, КАКИМ ОБРАЗОМ вы собираетесь обесценивать актив .

Используемый метод амортизации должен отражать модель, в соответствии с которой будущие экономические выгоды актива будут потребляться предприятием.

Компания может выбрать один трех методов амортизации:

производственный метод (или метод единиц продукции, с амортизацией на основе фактического объема производства, от англ. "units of production method" ).

Выбранный метод пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. При изменении модели использования актива метод амортизации должен быть изменен, и должен учитываться как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Амортизация признается в отчете о прибылях и убытках, если она не капитализируется в балансовой стоимости другого актива (например, товарно-материальных запасов или другого объекта основных средств).

Каждый компонент объекта основных средств со стоимостью, которая имеет значительный вес в общей стоимости объекта, амортизируется отдельно. Например, стоимость салона самолета может быть амортизирована отдельно от оставшейся стоимости самолета.

Обесценение актива.

Здесь МСФО (IAS) 16 обращается к другому стандарту, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» , который предписывает правила пересмотра балансовой стоимости активов, определения их возмещаемой стоимости и убытка от обесценения, признания и возмещения убытков от обесценения и т. д.

МСФО (IAS) 16 устанавливает, что компенсация от третьих лиц за обесцененные или утерянные основные средства, включается в состав прибыли или убытка, когда компенсация становится дебиторской задолженностью.

Например, требование о возмещении ущерба по застрахованному имуществу от страховой компании признается в прибыли или убытке, когда страховая компания принимает требование и одобряет страховое возмещение (после соответствующей процедуры, предусмотренной договором страхования).

Прекращение признания объекта основных средств.

МСФО (IAS) 16 предписывает прекратить признание балансовой стоимости объекта основных средств:

при его выбытии;
или когда ожидаемые экономические выгоды от его использования или удаления не ожидаются.

Доходы (не классифицированные как выручка! ) или расходы, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка.

Прибыль или убыток от прекращения признания рассчитывается как чистый доход от выбытия (как правило, доход от продажи актива) за вычетом балансовой стоимости актива.