Можно ли применять директ костинг в производстве. Калькулирование по методу «директ-костинг

Расчет себестоимости продукции может производиться двумя методами:

• Калькуляция при учете всех затрат.
• Калькуляция при учете только прямых затрат (Direct-Costing).

Метод, основанный на перенесении всех прямых затрат на реализованную продукцию, независимо от выпущенного объема, и называется «директ-костингом».

Приверженцы такого способа расчета уверены, что постоянные затраты никак не относятся к объему производства или ассортименту, их следует удерживать в любом случае, их величина всегда остается неизменной, поэтому они не должны влиять на стоимость единицы готовой продукции.

Калькуляция методом директ-костинга применима во внутренних ситуациях при принятии производственных решений:

• сравнить рентабельность нескольких продуктов,
• выбрать наиболее эффективное и прибыльное производство,
• вынести решение о прекращении выпуска конкретной продукции или о запуске новой линии.

При выборе такого способа учета полностью изменяется и внешний вид отчетности. Директ-костинг со своим маржинальным подходом подходит для краткосрочных решений.

Способ разработан с целью сравнения расходов, которые поддаются контролю. Вычисление прямых затрат позволяет воссоздать точную картину взаимосвязей между прибыльностью, объемом выпуска и контролируемыми расходами.

Основным преимуществом директ-костинга есть способность определить соотношение прибыли и количества выпускаемой продукции, при этом он не обязывает учитывать запасы.

Типовые проводки для метода директ-костинг

Типовые проводки с учетом общехозяйственных и общепроизводственных затрат, а также издержки от основного и вспомогательного производства. Рассмотрим порядок определения результатов калькуляции по себестоимости выпущенной продукции, оказанных работ, услуг по методу прямых затрат в проводках:

Себестоимость продукции, работ, услуг - один из важнейших показателей, необходимых для управления бизнесом. Однако многих волнует вопрос: может ли себестоимость быть действительно «правдивой»? Да, если для калькулирования и формирования финансового результата используется система директ-костинга.

Сущность директ-костинга

Наименование «директ-костинг », или «директ-кост», введенное в 1936 г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает «учет прямых затрат». Оно не отражает в полной мере сущности системы, ведь главное в ней – организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют Variable Costing – «учет переменных затрат».

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (см. табл.).

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью (см. график).

Система управленческого учета

У отечественных специалистов существует два взгляда на предмет директ-костинга. С точки зрения одних, это метод учета затрат. Другие склонны считать его методом калькулирования. Представляется, что обе точки зрения несколько «обедняют» его содержание.

По нашему мнению, директ-костинг является системой управленческого учета. А потому кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, эта система включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.

Цели и задачи производственной бухгалтерии отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии. Тем не менее взаимодействие между ними возможно. В сегодняшней практике существует несколько вариантов организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе директ-костинга.

Первый вариант – организация раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии (вариант автономии).

Впрочем, автономность учета при первом варианте носит несколько условный характер, поскольку связь между управленческим и финансовым учетом все равно существует и обеспечивается путем использования отраженных счетов (счетов-экранов).

В полной мере автономным можно считать альтернативный третий вариант, при котором система управленческого учета «абсолютно параллельна» системе финансового учета. В этом случае каждая из систем самодостаточна, никакого информационного обмена между ними не происходит. Так что системы не дополняют друг друга, а, по сути, дублируют. При всей внешней абсурдности такого варианта на практике очень часто именно его использование оказывается наиболее удобным.

Компания может выбрать тот вариант, который в большей степени отвечает ее потребностям. В любом случае на основе анализа взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода можно получить необходимую руководителям компании управленческую информацию.

Например, рассчитать минимальную цену реализации, которая при существующих уровне организации бизнеса и объеме деятельности обеспечит безубыточность работы. Или рассчитать величину постоянных затрат, которую при имеющемся уровне рентабельности и объеме деятельности компания может себе «позволить».

Еще одна важная область применения результатов такого анализа – планирование и контроль результатов деятельности в условиях сезонных колебаний.

О плюсах и минусах

Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно решать стратегические задачи управления предприятием. Например, определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Например, можно выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.

Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Однако организация управленческого, производственного учета по системе директ-костинга связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей.

Прежде всего возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных затрат не так уж много. В основном затраты полупеременные, а в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя по-разному.

Самый распространенный случай – затраты на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется – вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг. Затраты из постоянных превращаются в переменные.

Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответы на вопросы: сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость? Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

Очевидно, что идеальных систем или методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача – понять эти особенности, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества.

Будущее директ-костинга

Несколько лет назад компанией ЦБА совместно с Объединением контроллеров России был проведен опрос более ста российских компаний. Это были представители и крупного, и среднего, и малого бизнеса. Главный вопрос, задаваемый в ходе исследования: «Применяется ли вами система директ-костинга?»

Как выяснилось, от 40 до 90% российских компаний применяют в своей управленческой практике директ-костинг. Блестящую статистику несколько омрачает то, что это применение носит или сугубо формальный, или очень ограниченный характер.

Одна из ключевых проблем состоит в том, что «собственники» системы управленческого учета – экономисты-финансисты – не всегда интересуются пожеланиями своих нефинансовых коллег, а последние не всегда готовы четко озвучить свои потребности. Главная причина такой управленческой апатии, по всей вероятности, состоит в том, что менеджеры еще не привыкли смотреть на свою деятельность и деятельность вверенных им подразделений через призму эффективности, когда получаемый результат необходимо сверять с затратами на его достижение.

В настоящее время, к сожалению, используются не все потенциальные возможности директ-костинга. Конечно, если в деятельности компании до сих пор не возникало ситуации, в которой бы требовалось применить данные об ограниченной себестоимости, то нелепо было бы упрекать менеджеров компании в игнорировании директ-костинга. Возможно, что, когда такая ситуация возникнет, его возможности будут раскрыты в полной мере.

Например, компания встает на путь реструктуризации. Предполагается в том числе произвести оценку деятельности вспомогательных подразделений. Допускается, что ее результатом может стать решение о ликвидации некоторых подразделений и передаче соответствующих функций на аутсорсинг.

Конечно, в такой ситуации обязательно будут приняты во внимание и собственные затраты вспомогательных подразделений, и себестоимость оказываемых ими внутренних услуг. А для расчета данных показателей не обойтись без принципов директ-костинга.

СХЕМА ОТЧЕТА О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ

Система учета полных затрат предполагает распределение накладных расходов, т.е. отнесение их в конечном итоге на себестоимость произведенного продукта (работ, услуг). Очевидно, что величина отнесенных на себестоимость накладных расходов во многом определяется способом распределения и выбором базы распределения. Если выбор не учитывал экономическую сущность накладных расходов, то, как бы математически верно ни было проведено распределение, информация о себестоимости продукта не будет отражать реально понесенные затраты. Это чревато неправильной оценкой управленческим звеном компании вклада каждого продукта в финансовый результат организации и принятием неверных управленческих решений.

Управленческий персонал компании должен обладать оперативной информацией о том, во что в действительности обходится организации производство продукции, оказание услуг, осуществление определенного вида деятельности вне зависимости от величины накладных расходов. Достоверными (свободными от субъективности распределения) являются только прямые (переменные) затраты. Поэтому существуют системы, предполагающие отнесение накладных (постоянных) расходов на уменьшение выручки от продаж.

Логика подобного решения строится на том, что в структуре накладных расходов большая часть расходов зависит от продолжительности периода. Например, в себестоимости непроданных остатков готовой продукции декабря растворены накладные расходы, начисленные за сентябрь. С методической точки зрения расходы, начисленные за сентябрь, должны списываться за счет выручки сентября.

Ярким примером системы, предусматривающей списание накладных расходов в том периоде, когда они начислены, является система директ-костинг, основанная на делении затрат на постоянные и переменные и используемая при принятии управленческих решений в краткосрочном периоде.

Таблица 3.8

Формулы расчета маржинальной прибыли

Формула расчета прибыли от продаж принимает следующий вид:

Маржинальная прибыль = Выручка - Переменные затраты = Маржинальный доход - Постоянные затраты = Прибыль от продаж.

Сущность маржинальной прибыли и системы директ-костинг наглядно отражена на графиках безубыточности. Можно выделить три модификации графиков. Первая модификация графика безубыточности представлена на рис. 3.7.

Первая модификация графика безубыточности основана на том, что построение начинается с переменных затрат.

Пересечение совокупных затрат и дохода дает точку К - точку безубыточности, мертвую точку, порог рентабельности и др. Эта точка отражает некий объем производства, при котором компания получает выручку, достаточную лишь для покрытия затрат. Ни рубля прибыли, но и ни рубля убытка. Маржинальный доход представлен на рисунке единым отрезком, как сумма прибыли и постоянных затрат.

Рис. 3.7.

Вторая модификация графика безубыточности, так называемый производственный график, представлена на рис. 3.8.

На графике второй модификации маржинальная прибыль формируется как единство двух удаленных друг от друга отрезков: постоянных затрат и прибыли от продаж.

Если первые две модификации рассматривали доходы, затраты и другие категории, то третья модификация отражает лишь финансовые результаты - прибыли и убытки.

Третья модификация графика безубыточности представлена на рис. 3.9.

Прибыль или убыток наносят на график для каждого уровня продаж. Точка безубыточности находится в точке пересечения линией прибыли оси абсцисс. Если объем продаж равен нулю, то максимальные убытки будут соответствовать размеру постоянных затрат. Представленные графики отражают следующие ограничения (допущения) в анализе безубыточности (рис. 3.10).

Рис. 3.8. Вторая модификация графика безубыточности
Рис. 3.9. Третья модификация графика безубыточности

Рис. 3.10.

Приведенные условия в большинстве случаев не могут быть выполнены в полном объеме. Система директ-костинг может применяться и при нарушении ряда допущений.

Необходимо помнить, что система директ-костинг направлена на принятие решений в краткосрочном периоде, так как в долгосрочном периоде все затраты становятся переменными, т.е. изменение коснется даже постоянных затрат.

Рассмотрение затрат в системе директ-костинг осуществляется в рамках диапазона релевантности - диапазона объемов деятельности (коридора возможных значений объемов производства, в рамках которого сохраняется взаимосвязь между величинами затрат и влияющими на них факторами).

При решении практических задач используются формулы анализа безубыточности (табл. 3.9).

Таблица 3.9

Формулы анализа безубыточности

Пример 1 . Компания производит один вид изделий при продажной цене 40 руб. и переменных издержках 32 руб. Постоянные издержки - 70 000 руб. в год.

Проведите расчет:

• количества изделий для уровня безубыточности;
• выручки от продаж для уровня безубыточности;
• какое количество единиц продукции требуется продать для достижения прибыли в 30 000 руб. в год;
• запаса финансовой прочности при объеме производства 31 000 ед. продукции;
• в связи с инфляцией переменные издержки увеличатся до 34 руб. и постоянные издержки до 85 000 руб. в год. Продажная цена не может быть повышена. Какое количество единиц продукции требуется продать для поддержания прибыли в 65 000 руб. в год?

Решение

1. Для определения объема производства в точке безубыточности найдем покрытие на единицу:

Покрытие на единицу: 40 - 32 = 8 руб. /ед.

Количество изделий для уровня безубыточности:

• 70000/8 = 8750 ед.
• 2. Выручка в точке безубыточности:
• 8750 40 = 350 000 руб.
• 3. Объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль (30 000 руб.): (70 000 + 30 000) / 8 = 12 500 ед.
• 4. Запас финансовой прочности при объеме производства 31000 ед. продукции:
• 31000-8750 = 22 250 ед.
• 5. Новая величина маржинального дохода на единицу:
• 40 - 34 = 6 руб. / ед.

Объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль, - 65 000 руб. (несмотря на увеличение переменных затрат до 34 руб.):

(85 000+65 000) /6 = 25 000 ед.

Пример 2. Сила воздействия операционного рычага.

СВОР показывает, во сколько раз сократится (увеличится) прибыль при снижении (увеличении) выручки на 1%.

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от продаж всегда порождает более сильное изменение прибыли (табл. 3.10).

Таблица 3.10

Исходные данные

Определите:

• сколько процентов прибыли удастся сохранить предприятию, если выручка от продаж сократится на 20%;
• процент снижения выручки, при котором компания полностью лишается прибыли и вновь достигает порога рентабельности.
• 1. Рассчитаем СВОР: 500/200 = 2,5.

Поскольку сила воздействия операционного рычага равна 2,5, то при уменьшении выручки на 20% прибыль сократится на (20% 2,5) = = 50%. Это значит, что удастся сохранить лишь 50% ожидаемой прибыли.

2. Если сила воздействия операционного рычага равна 2,5, то при сокращении выручки на 100%/2,5 = 40% компания имеет нулевую прибыль. Если же, к примеру, сила воздействия операционного рычага равна четырем, то недопустимо снижение выручки на 100% / 4 = 25%.

Так, при силе воздействия операционного рычага, равной 20, недопустимо даже 5%-ное снижение выручки, что приведет к 100%-ному снижению прибыли.

Задачи, решаемые системой директ-костинг, представлены на рис. 3.11.

Рис. 3.11.

В западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции, он равен ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ИЗДЕЛИЙ (рис. 3.12).

Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты, он равен СОКРАЩЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ в части только переменных затрат.

Рис. 3.12.

В системе директ-костинг разработано несколько правил принятия решений.

Принятие решения о прекращении деятельности отражено на рис. 3.13.

Рис. 3.13.

Решение о прекращении деятельности часто принимается по причине возникновения экономического спада, сокращения темпов роста экономики или в результате проведения реорганизации (рис. 3.14).

Рис. 3.14.

Если объем производства ограничен такими факторами, как мощность оборудования, рабочая сила, наличие материалов и т.п., то принятие решения об оптимизации ассортимента следует осуществлять, руководствуясь следующим правилом:

Это значит, что для разработки оптимальной производственной программы необходимо определить размер маржинального дохода на единицу ограничивающего фактора (1 чел.-ч или машино-час) для каждого типа изделий. На основе этого устанавливается первоочередность производства изделий (ранг выгодности).

Если присутствует несколько ограничивающих факторов, применяют симплекс-метод.

Простой директ-костинг предполагает получение прибыли от продаж по представленной схеме:

Данная схема отражает одноступенчатый учет сумм покрытия, когда все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитаются из маржинального дохода отчетного периода.

На практике постоянные расходы не так однородны, они разбиты по уровням: часть постоянных расходов могут быть отнесены по группе изделий, часть - по местам возникновения затрат или производственным подразделениям, а часть относится к компании в целом. Схема получения прибыли от продаж становится многоступенчатой (рис. 3.15).

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных расходов облегчается анализ структуры финансового результата. Промежуточные значения маржинального дохода иногда называют по- лумаржой.

Пример 3. Компания производит четыре вида продукции: Aw В - в структурном подразделении 1, С и D - в структурном подразделении 2 (табл. 3.11).

Постоянные расходы подразделения по изготовлению^ и В составили 57 000 руб., подразделения по изготовлению продуктов Си D - 98 000 руб.

Рис. 3.15.

Постоянная часть расходов по управлению компанией - НО 000 руб.

Таблица 3.11

Исходные данные для расчета

Необходимо (табл. 3.12 и 3.13):

• определить краткосрочный нижний предел цены;
• рассчитать прибыль (убыток) от продаж, применяя многоступенчатый метод учета покрытия постоянных затрат.

Таблица 3.12

Расчет краткосрочного нижнего предела цены

Таблица 3.13

Расчет прибыли (убытка) от продаж

Метод многоступенчатого учета покрытия постоянных затрат достаточно трудоемкий, но при этом позволяет получать детализированную информацию о влиянии различных групп постоянных затрат на финансовый результат.

Проведем сравнительный анализ двух систем: системы с полным распределением затрат и директ-костинга по двум основаниям:

• сущность систем (табл. 3.14);
• влияние на прибыль.

Таблица 3.14

Сравнительный анализ систем

Сравнение влияния на величину прибыли калькуляции с полным распределением затрат и директ-костинга отражено на рис. 3.16.

Рис. 3.1 Б. Сравнение влияния на величину прибыли калькуляции с полным распределением затрат и директ-костинга

Отличия в значениях прибыли в ситуациях 2 и 3 связаны с величиной постоянных затрат.

В ситуации 2 возрастание запасов готовой продукции оттягивает на себя часть постоянных затрат при их распределении в рамках аб- зорпшен-костинг, т.е. при продаже части продукции списывается пропорциональная часть постоянных затрат (а не вся их сумма), что увеличивает операционную прибыль по сравнению с показателем, полученным в рамках системы директ-костинг (в рамках которой при продаже списывается вся сумма постоянных затрат независимо от наличия непроданных остатков).

В ситуации 3 объем продаж превышает производство, что приводит к сокращению запасов. В системе абзорпшен-костинг запасы непроданной продукции отражены по полной себестоимости, а в директ- костинге - по переменным затратам. В связи с этим при реализации данных остатков прибыль, рассчитанная в системе с полным распределением затрат, будет ниже прибыли, рассчитанной в рамках системы директ-костинг.

Ключевые термины

Директ-костинг

Абзорпшен-костинг

Маржинальный доход

Точка безубыточности

ЗАДАНИЯ, КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, ТЕСТЫ

Задание 1

Известна следующая информация о накладных затратах компании:

• 1. Косвенные расходы на оплату труда, руб.:
  • - производственный цех - 42 720;
  • - сборочный цех - 35 840;
  • - покрасочный цех - 54 016;
  • - отдел технического обслуживания - 74 040;
  • - столовая - 18 714.
• 2. Отопление и освещение - 24 000 руб.
• 3. Аренда помещений - 68 000 руб.
• 4. Амортизационные отчисления - 55 000 руб.
• 5. Электроэнергия для механизмов - 23 900 руб.
• 6. Страховка оборудования - 41 600 руб.
• 7. Уборка помещений - 15 200 руб.

Всего - 453 030 руб.

Таблица 3.15

Дополнительная информация

Продажная цена формируется по принципу: полная себестоимость + + прибыль 35%.

Задание:

• а) проведите анализ накладных расходов и распределите их;
• б) подсчитайте нормативную ставку накладных расходов для каждого производственного подразделения;.
• в) определите продажную цену продукции, выпущенной по заказу № I, если известны следующие данные:
  • - основные материалы - 4715 руб.;
  • - необходимое количество чел.-ч и машино-часов производственной деятельности для выполнения заказа 1 (табл. 3.16):

Таблица 3.16

Информация по заказу

Решение

Этап I - распределение статей косвенных затрат по производственным и вспомогательным подразделениям (табл. 3.17).

На данном этапе вместо отдельных статей накладных расходов получаем затраты подразделений (основных и вспомогательных).

Этап II - распределение затрат вспомогательных подразделений на основные (производственные).

На этом этапе накладные расходы относятся после распределения лишь на основные подразделения (табл. 3.18).

Этап III - определение нормативной ставки распределения накладных расходов для:

• производственного цеха:
  • - ставка распределения = 254 664 / 29 440 = 8,65 руб./ маш-ч;
• сборочного цеха:
• - ставка распределения = ЮЗ 457 / 24 300 = 4,257 руб./чел.-ч;
• покрасочного цеха:
• - ставка распределения = 94 909 / 19 980 = 4,75 руб./чел.-ч.

Этап IV - определение полной себестоимости продукции по заказу № 1.

Прямые расходы:

• основные материалы: 4715 руб.
• прямые трудозатраты: 34,0 14 + 35,2 23 + 26,0 7 = 476 + 809,6 + 182 = = 1467,6 руб.

Накладные расходы: 8,65 22 + 4,257 23 + 4,75 7 = 190,30 + 97,91 +33,25 = = 321,46 руб.

Итого затрат по заказу № 1: 6504,06 руб.

Цена: 1,35 6504,06 = 8780,48 руб.

Задание 2

Фирма специализируется на продаже и последующей сборке мебели. Издержки, связанные с производством единицы различных гарнитуров, отражены в табл. 3.19.

Распределение статей косвенных затрат

Таблица 3.17

Распределение статей косвенных затрат вспомогательных подразделений

Показатели в расчете на 1 гарнитур

Постоянные издержки составляют 4 380 000 руб. в год.

Изготовители мебели в настоящее время получают 90 руб. за чел.-ч, что вызывает дефицит рабочих этой специальности. Ожидается, что в будущем году компании удастся задействовать только 18 220 чел.-ч труда изготовителей (ограничивающее условие).

Определите:

• наиболее выгодный ассортимент выпускаемой продукции на будущий год;
• какую прибыль получит фирма при реализации наиболее выгодного ассортимента.

Решение

• 1. Рассчитаем количество человеко-часов (ограничивающего фактора), приходящееся на единицу продукции каждого вида (1 гарнитур):
  • - 900/90 = 10 чел.-ч/ед.;
  • - 1350/90 = 15 чел.-ч /ед.;
  • - 540/90 = 6 чел.-ч/ед.
• 2. Рассчитаем покрытие в расчете на 1 чел.-ч: (покрытие/лимитирующий фактор):
  • - 4390 /10 = 439,0 руб./чел.-ч; ранг выгодности - I;
  • - 4530 /15 = 302,0 руб./чел.-ч; ранг выгодности - III;
  • - 2100/6= 350,0 руб./чел.-ч; ранг выгодности - II.

Ранг выгодности - очередность производства видов продукции в условиях ограниченных ресурсов.

• 3. Определим трудозатраты (чел.-ч) на производство 700 ед. гарнитуров 1-го вида:
  • - 10 чел.-ч / ед. 700 ед. = 7000 чел.-ч;
  • - 18 220 - 7000 = 11 220 чел.-ч (остаток на 2 других вида гарнитуров).
• 4. Определим трудозатраты (чел.-ч) на производство 820 ед. гарнитуров 3-го вида:
  • - 6 чел.-ч/ед. 820 ед. = 4920 чел.-ч.
  • - 11 220 - 4920 = 6300 чел.-ч (остаток на последний гарнитур).
• 5. Определим количество гарнитуров 2-го вида:
  • - 6300 чел.-ч / 15 чел.-ч /ед. = 420 ед.

Наиболее выгодный ассортимент выпускаемой продукции: 700 гарнитуров l-ro вида, 420 гарнитуров 2-го вида, 820 гарнитуров 3-го вида. Совокупное покрытие = Z (покрытие на единицу объем продаж) Совокупное покрытие = 4390 700 + 4530 - 420 + 2100- 820 = 3 073 000 + + 1 902 600 + 1 722 000 = 6 697 600 руб.

Прибыль = маржинальный доход - постоянные затраты = 6 697 600 - -4 380 000 = 2 317 600 руб.

Контрольные вопросы

• 1. Какие затраты являются постоянными, а какие переменными? Приведите примеры.
• 2. Почему необходимо распределять накладные расходы?
• 3. Что такое маржинальный доход? Каковы формулы расчета данного показателя?
• 4. Являются ли термины «маржинальный доход», «маржинальная прибыль» и «валовая маржа» синонимами?
• 5. В чем сущность принципа дифференцированных баз распределения?
• 6. Возможно ли в системе финансового учета применение правила «для каждой статьи накладных расходов своя база»?
• 7. Какие правила принятия решений в краткосрочном периоде вы знаете?
• 8. Как повлияет на операционную прибыль применение системы с полным распределением затрат и директ-костинга?
• 9. Охарактеризуйте этапы распределения производственных накладных расходов (ПНР) в рамках системы с полным распределением затрат.
• 10. В чем сущность многоступенчатого метода учета покрытия постоянных затрат?

Тесты

Условие к тестам 1-6.

Выручка от продаж составила 78 000. Переменные затраты - 62 000 руб., постоянные - 12 000 руб.

Руководство компании намерено увеличить выручку от продаж на 15% за счет увеличения объема производства.

Решение в тестах 1-6 следует рассматривать с двух позиций:

• традиционным способом (Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Прибыль от продаж);
• с помощью СВОР.
• 1. Переменные затраты компании после увеличения объема производства составили :
  • а) 62 000 руб.;
  • б) 71 300 руб.;
  • в) 78 000 руб.;
  • г) 89 700 руб.
• 2. Маржинальный доход после увеличения объема производства составил :
  • а) 66 000 руб.;
  • б) 77 700 руб.;
  • в) 18 400 руб.;
  • г) 27 700 руб.
• 3. Прибыль от продаж после изменения объема производства составила :
  • а) 6400 руб.;
  • б) 4000 руб.;
  • в) 15 700 руб.;
• 4. Сила воздействия операционного рычага до изменения объема производства равна :
  • а) 2,9;
  • б) 4,0;
  • в) 19,0;
  • г) правильный ответ отсутствует.
• 5. Чему равен процент увеличения прибыли, если выручка возросла на 15%, а СВОР равен 4 :
  • а) 60%;
  • б) 3,75%;
  • в) 15%;
  • г) правильный ответ отсутствует.
• 6. Прибыль от продаж, рассчитанная традиционным способом и с помощью СВОР, равна :
  • а) 16 000 руб. и 18 400 руб.;
  • б) 4000 руб. и 6400 руб.;
  • в) 6400 руб. независимо от способа решения;
  • г) правильный ответ отсутствует.
• 7. Суммарные постоянные затраты - 720 000 руб. при объеме производства 100 000 ед. Рассчитайте постоянные затраты при объеме производства 60 000 ед.
• а) 432 000 руб.;
• б) 7,2 руб. на единицу;
• в) 12,0 руб. на единицу;
• г) правильный ответ отсутствует.
• 8. Производство продукта следует прекратить, если :
  • а) производство убыточно;
  • б) маржинальный доход равен или менее нуля;
  • в) СВОР превышает 1;
  • г) маржинальный доход на 1 чел.-ч минимален.
• 9. Процессом отнесения понесенных затрат к определенным объектам затрат является :
  • а) калькулирование себестоимости;
  • б) распределение затрат;
  • в) выбор базы распределения;
  • г) дифференцирование затрат.
• 10. Показатель, отражающий, насколько можно снизить объем продаж до того, как компания начнет получать убытки :
  • а) объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль;
  • б) СВОР;
  • в) запас финансовой прочности;
  • г) точка безубыточности.

Ответы к тестовым заданиям

1) б; 2) в; 3) а; 4) б; 5) а; 6) в; 7) в; 8) б; 9) б; 10) в.

Решения тестов 1-6

1. Традиционный способ.

Выручка от реализации = 78 000 1,15 = 89 700 руб.

Переменные издержки = 62 000 1,15 = 71 300 руб.

Увеличение объема производства приводит к росту переменных затрат. Прибыль = Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = = 89 700 - 71 300 - 12 000 = 6400 руб.

2. С использованием СВОР.

СВОР = Валовая маржа/ Прибыль.

Считаем по исходным значениям.

Валовая маржа = Выручка - Переменные затраты = 78 000 - 62 000 = = 16 000 руб.

Прибыль = Валовая маржа - Постоянные расходы = 16 000 - 12 000 = = 4000 руб.

СВОР= 16 000/4000 = 4.

Процент увеличения прибыли: 4 15% = 60%.

Новая прибыль = 4000 1,6 = 6400 руб.

Тест 7

Поскольку общая сумма постоянных затрат (720 000 руб.) неизменна при любом объеме, то при объеме 60 000 ед. постоянные затраты на одну единицу составят 720 000 / 60 000= 12 руб. на ед.

Ключевым для реализации основной идеи метода директ-костинг является разделение затрат не только на прямые и косвенные, а главное - на переменные и постоянные. Суть системы директ-костинг заключается в том, что переменные прямые и косвенные издержки обобщают по видам готовых изделий . Постоянные издержки (как правило в разбивке на прямые и косвенные) собирают на отдельном счете и относят на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли (метод сокращенной себестоимости).

Производственная себестоимость изготовленной и реализованной продукции учитывается и планируется только с переменных производственных расходов, которые находятся в прямой зависимости от технического процесса и организации производства. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а собираются на отдельном счете и по окончанию отчетного периода, без распределения по видам продукции списываются на уменьшение прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

Однако сложность разработки метода точного распределения расходов состоит в том, что расходы, которые являются переменными в одном случае, в другом могут быть постоянными. При деление постоянных и переменных расходов могут возникнуть ошибки, что при оценке эффективности деятельности подразделений или рентабельности продуктов и принятие управленческих решений ведет к неправильным выводам. Как правило, на промышленных предприятиях нет единого положения о классификации производственных расходов на постоянные и переменные. Это субъективное мнение.

Для обеспечения аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по видам продукции и по предприятию в целом. Система учета себестоимости директ-костинг состоит из нескольких элементов:

• Учета по видам затрат;
• Учета по местам возникновения затрат;
• Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);
• Учета результатов по носителям затрат;
• Учета результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Основные преимущества указанной системы:

• установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;
• определение точки безубыточности , т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;
• возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции (читай Далее), что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;
• упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;

Однако система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков :

• отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции
• чистая прибыль для внешнего пользователя может получиться «заниженной» за определенный отчетный период (по сравнению с методом АС), т.к. постоянные затраты не распределяются на остатки готовой продукции и полностью списываются на реализованный объем (если объем реализации отличается от объема производства), что будем видно на примере, рассмотренном далее

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему “Директ-костинг” для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике и управленческом учете.

Счета

Все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 “Основное производство”. Прямые расходы списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 “Основное производство” с кредита счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы переносятся на счет 20 “Основное производство” со счетов 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, потери от брака — со счета 28 “Брак в производстве”.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи” (или туда и туда)

Сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.

Абзорпшен- костинг (расчет полной себестоимости)

Метод полных (поглощенных) затрат Absorption Costing представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные и косвенные затраты включаются в себестоимость продукции, т.е. предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции.. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете.

Данный метод позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. В отличии от DC постоянные и переменные затраты распределяются между реализованной продукции и готовой на складе (незавершенное производство). Косвенные затраты так же как и при DC списываются сразу на финансовый результат, НО в отличии от DC, они принимаются не только в части постоянных затрат, а вместе с переменными в DC переменные косвенные включаются в себестоимость). Метод применяется в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)», т.е. затратный метод формирования цены.

Прямые производственные затраты как правило относятся к конкретному виду выпускаемой продукции в момент отражения в учете по счету 20 «Основное производство». Общепроизводственные (косвенные) затраты складываются и делятся между объектами учета пропорционально базе распределения. (Часть3, п.3.4.). В зависимости от выбранной базы распределения косвенных расходов себестоимость получается различной. Типовые базы распределения затрат:

• заработная плата основных производственных рабочих;
• время работы оборудования (ставка распределения именуется в этом случае коэффициентом машино-часа);
• время работы основных производственных рабочих;
• выпуск продукции в натуральном выражении;
• сумма затрат на основные материалы

Данный метод учета хорошо использовать, когда, например:

• на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов (но в небольшом объеме относительно основного), либо существует сложившийся более-менее стабильный ассортимент;
• сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;
• основу работы компании составляют долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ (можно разнести накладные затраты по объектам)

Основные преимущества данной системы:

• возможность рассчитать себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;
• возможность рассчитать полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;
• возможность применения для расчета полной цены за единицу продукции.

К основным недостаткам можно отнести следующие:

• при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения косвенных затрат , что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен.
• можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но качественный анализ структуры себестоимости провести будет невозможно, а именно, невозможно оценить влияние доли постоянных затрат на величину себестоимости. При этом нужно отметить, что производится учет товара в эксель .
• данный метод достаточно сильно искажает объем постоянных затрат в себестоимости отдельного вида продукции и, самое главное, не позволяет определить места и причины возникновения постоянных затрат в себестоимости отдельного вида продукции. Эта непрозрачность возникновения косвенных затрат в себестоимости конкретной номенклатуры выпускаемой продукции не позволяет принимать выверенные управленческие решения по оптимизации издержек производства, но при этом применим для целей налогового учета.

Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть полностью включены в расходы без подразделения на виды продукции.

Счета

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 “Общепроизводственные расходы”, а затем ежемесячно переносятся на счета 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, а в части сбытовых расходов — на счете 44 “Расходы на продажу”. В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 “Расходы на продажу” и организация учета этих затрат на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”, в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 “Продажи” и кредиту счетов 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”.

Приложение №7_АС и DC

Схема формирования прибыли в общем виде выглядит следующим образом:

Пример №1 - Расчет чистой операционной прибыли при разных объемах подаж и производства

Исходные данные:

Из примера видно, что при AC в производственные издержки включены ПРЯМЫЕ переменные и постоянные затраты. Остатки готовой продукции пересчитываются на себестоимость ед.продукции и сумма вычитается из общих расходов. При этом, общая себестоимость разнесена на проданные товары и остатки готовой продукции. В производственные затраты входят как переменные так и постоянные прямые затраты. Накладные затраты отражаются отдельно в общехозяйственных издержках (счет 26 и 44).

Из примера видно, что при DC себестоимость формируется отдельно из постоянных и переменных затрат. При расчете остатков готовой продукции исключены постоянные затраты, они отнесены на реализацию в полном объеме, поэтому чистая прибыль при использовании данного метода меньше, чем при АС.

Для примера, в налоговом учете чистая прибыль за январь будет = 1540 - 1360 (прямые) - 100 (косвенные) = 80 - совпадает с методом АС (пример условный!). Именно поэтому данный метод более распространен в российской практике.

Если объем производства отличается от объема продаж, то чем больше доля постоянных затрат (косвенных и прямых), тем больше будет отличаться себестоимость и прибыль тих двух методов.

Пример 2 - Расчет операционной прибыли в том случае, когда объем продаж не изменяется, а объем производства растет:

Предприятие производит продукцию, характеристики себестоимости которой представлены в таблице:

Суммарные накладные затраты, рассчитанные по методу полной себестоимости (АС) , составят:

Ставка переменных накладных затрат на единицу продукции при различных объемах производства (при этом, объем продаж во внимание не принимается):

Валовая прибыль, которая не учитывает общехозяйственных издержек, для обоих методов будет иметь следующие значения:

Расчет операционной прибыли по методу АС

Как мы видим из примера, при увеличении объемов производства, себестоимость на ед.продукции снижается из-за неизменности постоянных затрат, валовая прибыль растет. В данном случае, мы пересчитали постоянные накладные расходы на объем производства, в результате они снизились и это не совсем корректно, мы искуственно «завысили» финансовый результат.

Расчет операционной прибыли по методу DС

В данном случае, не произошел пересчет постоянных затрат на изменение объемов производства и это правильно, т.к. постоянные затраты на зависят от объемов производства как переменные. В результате чего, валовая прибыль меньше чем при расчете методом AC. По сути она не измена, так как объем продаж не изменился. Если изменить объем продаж например в сторону увеличения, то дополнительная валовая прибыль будет увеличиваться так как доля постоянных затрат не измена.

Если провести расчет по AC и DC с учетом, что реализация такая же как производства получим следующие расчеты:

AC

Как мы видим из примера, при АС опять происходит завышение валовой прибыли из-за пересчета постоянных затрат при методе АС. При методе DC валовая прибыль не изменяется если объем реализации тот же и увеличивается если объем реализации растет. При этом себестоимости на ед.продукции снижается так как доля постоянных затрат не измена.

Сравнение результатов расчета прибыли демонстрирует очевидный «порок» (недостаток) полной себестоимости - она «стимулирует» перепроизводство. Увеличение объема производства при неизменном объеме продаж приводит к увеличению операционной прибыли как следствие принятой учетной политики.

Так как АС не выделяет постоянные затраты из общей себестоимости на ед.продукции, это не позволяет определить, на какой ступени доход от реализации продукции перестает покрывать затраты предприятия (точка безубыточности). Внедрение системы "Директ-костинг" обеспечивает более точное определение себестоимости, при котором можно установить контроль за рентабельностью производства.

ВЫВОД:

DC распределяет затраты не только прямые и косвенные, постоянные и переменные. При этом на себестоимость относятся только переменные прямые затраты, а постоянные затраты и переменные косвенные (внепроизводственные) идут на фин результат, поэтому чем больше доля постоянных затрат, тем не корректней будет рассчитываться себестоимость на ед.продукции.

При методе АС на себестоимость идут все прямые переменные и постоянные издержки, кроме косвенных. Таким образом, если объем продаж будет отличаться от объема производств - , чем больше доля постоянных затрат, тем больше будет отличаться себестоимость на ед.продукции и фин результат (из за остатков готовой продукции) этих двух методов в течение определённого периода (например, поквартально), в итоге сумма будет одинаковой (например, по году).

Метод прямых затрат (DC) необходим в управленческом учете, поскольку этот метод:

• основывается на учете конкретных производственных затрат;
• предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные, и следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности;
• дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе;
• дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Одним из ключевых параметров в учете формирования прибыли в каждой производственной фирме является себестоимость выпускаемых продуктов. Однако в крупных компаниях, где производственные затраты всегда изменяются, достаточно сложно ее определить.

На практике используют несколько способов учета затрат, и каждый из них актуален в определенной ситуации. Сравним системы Директ Костинг и Абзорпшен Костинг. Во времена СССР применялся вариант Абзорпшент Костинга, называемого тогда и сегодня калькулированием полной себестоимости продукта и заключавшегося в распределении всех прямых и косвенных расходов между незавершенным производством и готовыми продуктами, а также проданными нереализованными товарами, оставшимися на складах. Мы же рассмотрим особенности использования метода учета затрат по системе Директ Костинг.

Сущность системы «Директ Костинг»

Буквальный перевод английского выражения означает «прямые затраты». В этом и заключается смысл применения этой системы для расчета «чистой» себестоимости: метод Директ Костинг основан на учете прямых затрат на реализованную продукцию независимо от объема выпуска. Применение ее основано на отделении постоянных расходов от переменных. Директ Костинг может использоваться как узкоспецифический метод калькуляции себестоимости выпускаемых продуктов, либо в качестве способа управленческого учета.

Калькулирование этим методом применимо для разрешения внутрифирменных вопросов, связанных с вынесением производственных решений, например:

• сравнением рентабельности нескольких продуктов;
• выбором наиболее эффективного и доходного производства;
• изысканием резервов снижения цены;
• прекращением выпуска конкретных видов изделий;
• вводом новых технологических линий.

Суть учета системы Директ Костинг – обобщение затрат постоянных и переменных. Метод Директ Костинг определяет постоянные расходы (к примеру, аренда, износ ОС), как независящие от объема производимых продуктов, а, значит, не влияющие на их себестоимость. И, напротив, переменные расходы (сырье, материалы, зарплата цеховых рабочих, износ ОС, занятых в непосредственном производстве продукта), находящиеся в прямой зависимости от выпускаемых объемов.

В себестоимость продукции включаются переменные затраты производства, а общая сумма постоянных расходов переносится на финансовый результат фирмы, не распределяясь по видам изделий. Рассмотрим упрощенный механизм исчисления по системе Директ Костинг: пример расчета себестоимости.

В представленном примере показан расчет себестоимости по методу Директ Костинг в сравнении с Абзорпшен Костинг. Конечно, он максимально упрощен и лишь демонстрирует принцип расчета. Директ Костинг считается самым нетрудоемким способом расчета.

На практике все гораздо сложней, поскольку не всегда удается разделить затраты на постоянные и переменные. Именно в этом кроется главная трудность метода. Поэтому классический (стандартный) Директ Костинг, основанный на расчете по переменным затратам, применяется редко. Чаще вместе с прямыми затратами в себестоимости продукта учитывают и переменную долю косвенных (общепроизводственных) расходов.

Директ Костинг: проводки

Основной целью использования этой системы является определение себестоимости продукта без присутствия постоянных затрат. Так достигается увеличение маржинального дохода при продаже продукта. Проводки при отнесении затрат будут следующими:

Анализ прибыли по системе Директ Костинг

Главным преимуществом метода является то, что он предоставляет возможность оперативно проанализировать цепочку «затраты – объем – прибыль», определяя значения таких показателей как точка безубыточности, запас финансовой прочности и др. Поэтому сегодня система Директ Костинг считается весьма эффективным методом учета расходов.

Система Стандарт Костинг

В управленческом учете расходов применяется наряду с системой Директ Костинг и Стандарт Костинг, представляющая собой калькулирование на базе нормативных (запланированных) затрат по принципу контроля расходов в пределах норм и отклонениях от них. Используют такой метод с предварительным расчетом нормирования затрат по статьям и составлением сметных норм.

Система Стандарт Костинг – одна из разновидностей нормативного способа учета затрат, но в отличие от него, когда сверхнормативные затраты входят в себестоимость, при методе Стандарт Костинг их относят на финансовые результаты или виновных лиц.