Постановление правительства рф 696. Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны соблюдать.
2. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.
Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.
3. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:
4. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
5. Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.
6. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.
7. Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:
Преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.
8. Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:
Подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
9. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии.
ПРАВИТЕЛЬСТВО Российской Федерации ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 23 сентября 2002 г. N 696 об УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ (СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (с изм. и доп., согл. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523) в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" Правительство Российской Федерации постановляет: Утвердить прилагаемые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Председатель Правительства Российской Федерации М.КАСЬЯНОВ Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523) ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 1. ЦЕЛЬ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532) Введение 1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны соблюдать. Цель аудита 2. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Абзац исключен. - Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 N 532. Общие принципы аудита 3. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами: независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность и добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение. 4. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов. При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение. Объем аудита 5. Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения. Разумная уверенность 6. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита. 7. Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин: в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора); преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера. 8. Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении: сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. 9. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии: необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях; признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность 10. в то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности. ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 2. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532) Введение 1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. 2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. 3. Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. 4. Рабочие документы используются: при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Форма и содержание рабочих документов 5. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. 6. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. в рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию. 7. Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. 8. Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как: характер аудиторского задания; требования, предъявляемые к аудиторскому заключению; характер и сложность деятельности аудируемого лица; характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита. 9. Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. в целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы. 10. Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. в этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. 11. Рабочие документы обычно содержат: информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица; выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов; информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним; доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок; (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532) доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения; подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. 12. в случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода. Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них 13. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. 14. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица. ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 3. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532) Введение 1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте). 2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. 3. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование работы 4. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. 5. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. 6. Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. 7. Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. Общий план аудита 8. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. 9. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица, в том числе: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу; в) риск и существенность, в том числе: ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532) выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей; г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита; д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом; е) прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания. Программа аудита
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 23.09.2002 n 696 (ред. от 07.10.2004) ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ (СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 сентября 2002 г. N 696
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ
(СТАНДАРТОВ)
АУДИТОРСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(в ред. Постановлений
Правительства РФ
от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N
532)
В соответствии с Федеральным законом
"Об аудиторской деятельности"
Правительство Российской Федерации
постановляет:
Утвердить прилагаемые
федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности.
Председатель
Правительства
Российской Федерации
М.КАСЬЯНОВ
Утверждены
Постановлением Правительства
Российской Федерации
от 23 сентября 2002
г. N 696
ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ)
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(в ред.
Постановлений Правительства РФ
от
04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532)
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ)
N 1.
ЦЕЛЬ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТА
ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Введение
1. Настоящее
федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом
международных стандартов аудита,
устанавливает единые цели и основные
принципы проведения аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности (далее именуется
- аудит), которые аудиторская организация и
индивидуальный аудитор (далее именуются -
аудитор) обязаны соблюдать.
Цель аудита
2. Целью аудита является выражение мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемых лиц и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
Аудитор выражает свое мнение о
достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности во всех существенных
отношениях.
Несмотря на то, что мнение
аудитора может способствовать росту
доверия к финансовой (бухгалтерской)
отчетности, пользователь не должен
принимать данное мнение ни как выражение
уверенности в непрерывности деятельности
аудируемого лица в будущем, ни как
подтверждение эффективности ведения дел
руководством данного лица.
Общие принципы аудита
3.
При выполнении своих профессиональных
обязанностей аудитор должен
руководствоваться нормами, установленными
профессиональными аудиторскими
объединениями, членом которых он является
(профессиональными стандартами), а также
следующими этическими принципами:
независимость;
честность;
объективность;
профессиональная
компетентность и добросовестность;
конфиденциальность;
профессиональное
поведение.
4. Аудитор в ходе
планирования и проведения аудита должен
проявлять профессиональный скептицизм и
понимать, что могут существовать
обстоятельства, влекущие за собой
существенное искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Проявление
профессионального скептицизма означает,
что аудитор критически оценивает весомость
полученных аудиторских доказательств и
внимательно изучает аудиторские
доказательства, которые противоречат
каким-либо документам или заявлениям
руководства либо ставят под сомнение
достоверность таких документов или
заявлений. Профессиональный скептицизм
следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в
частности, не упустить из виду
подозрительные обстоятельства, не сделать
неоправданных обобщений при подготовке
выводов, не использовать ошибочные
допущения при определении характера,
временных рамок и объема аудиторских
процедур, а также при оценке их
результатов.
При планировании и
проведении аудита аудитор не должен
исходить из того, что руководство
аудируемого лица является бесчестным, но не
должен предполагать и безоговорочной
честности руководства. Устные и письменные
заявления руководства не являются для
аудитора заменой необходимости получить
достаточные надлежащие аудиторские
доказательства для подготовки разумных
выводов, на которых можно было бы
базировать аудиторское мнение.
Объем
аудита
5. Термин "объем аудита" относится
к аудиторским процедурам, которые
считаются необходимыми для достижения цели
аудита при данных обстоятельствах.
Процедуры, необходимые для проведения
аудита, должны определяться аудитором с
учетом федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности, внутренних
правил (стандартов) аудиторской
деятельности, применяемых в
профессиональных аудиторских
объединениях, членом которых он является, а
также правил (стандартов) аудиторской
деятельности аудитора. Помимо правил
(стандартов) аудитор при определении объема
аудита обязан принимать во внимание
федеральные законы, другие нормативные
правовые акты и, если необходимо, условия
аудиторского задания и требования по
подготовке заключения.
Разумная
уверенность
6. Аудит призван обеспечить
разумную уверенность в том, что
рассматриваемая в целом финансовая
(бухгалтерская) отчетность не содержит
существенных искажений. Понятие разумной
уверенности - это общий подход, относящийся
к процессу накопления аудиторских
доказательств, необходимых и достаточных
для того, чтобы аудитор сделал вывод об
отсутствии существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности,
рассматриваемой как единое целое. Понятие
разумной уверенности применяется ко всему
процессу аудита.
7. Ограничения,
присущие аудиту и влияющие на возможность
обнаружения аудитором существенных
искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности, имеют место в силу следующих
причин:
в ходе аудита применяются
выборочные методы и тестирование;
любые системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля являются
несовершенными (например, не могут
гарантировать отсутствие сговора);
преобладающая часть аудиторских
доказательств лишь предоставляет доводы в
подтверждение определенного вывода, а не
носит исчерпывающего характера.
8.
Дополнительным фактором, ограничивающим
надежность аудита, является то, что работа,
выполняемая аудитором для формирования
своего мнения, основывается на его
профессиональном суждении, в частности в
отношении:
сбора аудиторских
доказательств, в том числе при определении
характера, временных рамок и объема
аудиторских процедур;
подготовки
выводов, сделанных на основе аудиторских
доказательств, например, при определении
обоснованности оценочных значений,
полученных руководством аудируемого лица в
ходе подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
9. Кроме того, существуют
другие ограничения, которые могут повлиять
на убедительность доказательств,
используемых для подготовки выводов в
отношении определенных предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности (например, в отношении операций
между аффилированными лицами). Для таких
случаев в некоторых правилах (стандартах)
аудиторской деятельности определены
особые процедуры, которые в силу содержания
отдельных предпосылок обеспечивают
достаточные надлежащие аудиторские
доказательства при отсутствии:
необычных обстоятельств, увеличивающих
риск существенного искажения финансовой
(бухгалтерской) отчетности сверх того,
который ожидался бы при обычных условиях;
признака, указывающего на наличие
какого-либо существенного искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Ответственность за финансовую
(бухгалтерскую) отчетность
10. В то время
как аудитор несет ответственность за
формулирование и выражение мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности, ответственность за подготовку
и представление финансовой (бухгалтерской)
отчетности несет руководство аудируемого
лица. Аудит финансовой (бухгалтерской)
отчетности не освобождает руководство
аудируемого лица от такой
ответственности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N
2.
ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА
Введение
1. Настоящее федеральное
правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом
международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования к
составлению документации в процессе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Аудиторская организация и индивидуальный
аудитор (далее именуются - аудитор) должны
документально оформлять все сведения,
которые важны с точки зрения
предоставления доказательств,
подтверждающих аудиторское мнение, а также
доказательств того, что аудиторская
проверка проводилась в соответствии с
федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности.
3. Под
термином "документация" понимаются рабочие
документы и материалы, подготавливаемые
аудитором и для аудитора либо получаемые и
хранимые аудитором в связи с проведением
аудита. Рабочие документы могут быть
представлены в виде данных,
зафиксированных на бумаге, фотопленке, в
электронном виде или в другой форме.
4.
Рабочие документы используются:
при
планировании и проведении аудита;
при
осуществлении текущего контроля и проверки
выполненной аудитором работы;
для
фиксирования аудиторских доказательств,
получаемых в целях подтверждения мнения
аудитора.
Форма и содержание рабочих
документов
5. Аудитор должен составлять
рабочие документы в достаточно полной и
подробной форме, необходимой для
обеспечения общего понимания аудита.
6.
Аудитор должен отражать в рабочих
документах информацию о планировании
аудиторской работы, характере, временных
рамках и объеме выполненных аудиторских
процедур, их результатах, а также о выводах,
сделанных на основе полученных аудиторских
доказательств. В рабочих документах должно
содержаться обоснование аудитором всех
важных моментов, по которым необходимо
выразить свое профессиональное суждение,
вместе с выводами аудитора по ним. В тех
случаях, когда аудитор проводил
рассмотрение сложных принципиальных
вопросов или высказывал по каким-либо
важным для аудита вопросам
профессиональное суждение, в рабочие
документы следует включать факты, которые
были известны аудитору на момент
формулирования выводов, и необходимую
аргументацию.
7. Аудитор вправе
определять объем документации по каждой
конкретной аудиторской проверке,
руководствуясь своим профессиональным
мнением. Отражение в составе документации
каждого рассмотренного аудитором в ходе
проверки документа или вопроса не является
необходимым. Вместе с тем объем
документации аудиторской проверки должен
быть таков, чтобы в случае, если возникнет
необходимость передать работу другому
аудитору, не имеющему опыта работы по этому
заданию, новый аудитор смог бы
исключительно на основе данной
документации (не прибегая к дополнительным
беседам или переписке с прежним аудитором)
понять проделанную работу и обоснованность
решений и выводов прежнего аудитора.
8.
Форма и содержание рабочих документов
определяются такими факторами, как:
характер аудиторского задания;
требования, предъявляемые к аудиторскому
заключению;
характер и сложность
деятельности аудируемого лица;
характер и состояние систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля аудируемого
лица;
необходимость давать указания
работникам аудитора, осуществлять за ними
текущий контроль и проверять выполненную
ими работу;
конкретные методы и приемы,
применяемые в процессе проведения аудита.
9. Рабочие документы должны быть
составлены и систематизированы таким
образом, чтобы отвечать обстоятельствам
каждой конкретной аудиторской проверки и
потребностям аудитора в ходе ее проведения.
В целях повышения эффективности подготовки
и проверки рабочих документов
рекомендуется разработать в аудиторской
организации типовые формы документации
(например, стандартную структуру
аудиторского файла (папки) рабочих
документов, бланки, вопросники, типовые
письма и обращения и т.п.). Такая
стандартизация документирования облегчает
поручение работы подчиненным и
одновременно позволяет надежно
контролировать результаты выполняемой ими
работы.
10. Для повышения эффективности
аудита допускается использовать в ходе
проверки графики, аналитическую и иную
документацию, подготовленные аудируемым
лицом. В этих случаях аудитор обязан
убедиться в том, что такие материалы
подготовлены надлежащим образом.
11.
Рабочие документы обычно содержат:
информацию, касающуюся
организационно-правовой формы и
организационной структуры аудируемого
лица;
выдержки или копии необходимых
юридических документов, соглашений и
протоколов;
информацию об отрасли,
экономической и правовой среде, в которой
аудируемое лицо осуществляет свою
деятельность;
информацию, отражающую
процесс планирования, включая программы
аудита и любые изменения к ним;
доказательства понимания аудитором систем
бухгалтерского учета и внутреннего
контроля;
доказательства,
подтверждающие оценку неотъемлемого риска,
уровня риска средств контроля и любые
корректировки этих оценок;
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
доказательства, подтверждающие факт
анализа аудитором работы аудируемого лица
по внутреннему аудиту и сделанные
аудитором выводы;
анализ
финансово-хозяйственных операций и
остатков по счетам бухгалтерского учета;
анализ наиболее важных экономических
показателей и тенденций их изменения;
сведения о характере, временных рамках,
объеме аудиторских процедур и результатах
их выполнения;
доказательства,
подтверждающие, что работа, выполненная
работниками аудитора, осуществлялась под
контролем квалифицированных специалистов
и была проверена;
сведения о том, кто
выполнял аудиторские процедуры, с
указанием времени их выполнения;
подробную информацию о процедурах,
примененных в отношении финансовой
(бухгалтерской) отчетности подразделений
и/или дочерних предприятий, проверявшихся
другим аудитором;
копии сообщений,
направленных другим аудиторам, экспертам и
третьим лицам и полученных от них;
копии писем и телеграмм по вопросам аудита,
доведенным до сведения руководителей
аудируемого лица или обсуждавшимся с ними,
включая условия договора о проведении
аудита или выявленные существенные
недостатки системы внутреннего контроля;
письменные заявления, полученные от
аудируемого лица;
выводы, сделанные
аудитором по наиболее важным вопросам
аудита, включая ошибки и необычные
обстоятельства, которые были выявлены
аудитором в ходе выполнения процедур
аудита, и сведения о действиях,
предпринятых в связи с этим аудитором;
копии финансовой (бухгалтерской)
отчетности и аудиторского заключения.
12. В случае проведения аудиторских проверок
в течение ряда лет некоторые файлы рабочих
документов (папки) могут быть отнесены к
категории постоянных, обновляемых по мере
поступления новой информации, но
остающихся по-прежнему значимыми, в отличие
от текущих аудиторских файлов (папок),
которые содержат информацию, относящуюся в
основном к аудиту отдельного периода.
Конфиденциальность, обеспечение
сохранности рабочих
документов и право
собственности на них
13. Аудитору
необходимо установить надлежащие
процедуры для обеспечения
конфиденциальности, сохранности рабочих
документов, а также для их хранения в
течение достаточного периода времени,
исходя из особенностей деятельности
аудитора, а также законодательных и
профессиональных требований, но не менее 5
лет.
14. Рабочие документы являются
собственностью аудитора. Хотя часть
документов или выдержки из них могут быть
предоставлены аудируемому лицу по
усмотрению аудитора, они не могут служить
заменой бухгалтерских записей аудируемого
лица.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 3.
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
Введение
1. Настоящее федеральное
правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом
международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования по
планированию аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности (далее именуется
- аудит), применяется в первую очередь к
проверкам, которые аудитор проводит не
первый год в отношении данного аудируемого
лица. Для проведения аудиторской проверки в
течение первого года аудитору требуется
расширить процесс планирования, включив в
него вопросы помимо тех, которые указаны в
настоящем правиле (стандарте).
2.
Аудиторская организация и индивидуальный
аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны
планировать свою работу так, чтобы проверка
была проведена эффективно.
3.
Планирование аудита предполагает
разработку общей стратегии и детального
подхода к ожидаемому характеру, срокам
проведения и объему аудиторских процедур.
Планирование работы
4. Планирование
аудитором своей работы способствует тому,
чтобы важным областям аудита было уделено
необходимое внимание, чтобы были выявлены
потенциальные проблемы и работа была
выполнена с оптимальными затратами,
качественно и своевременно. Планирование
позволяет эффективно распределять работу
между членами группы специалистов,
участвующих в аудиторской проверке, а также
координировать такую работу.
5. Затраты
времени на планирование работы зависят от
масштабов деятельности аудируемого лица,
сложности аудита, опыта работы аудитора с
данным лицом, а также знания особенностей
его деятельности.
6. Получение
информации о деятельности аудируемого лица
является важной частью планирования
работы, помогает аудитору выявить события,
операции и другие особенности, которые
могут оказывать существенное влияние на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
7. Аудитор вправе обсуждать отдельные
разделы общего плана аудита и определенные
аудиторские процедуры с работниками, а
также с членами совета директоров и членами
ревизионной комиссии аудируемого лица для
повышения эффективности аудита и
координации аудиторских процедур с работой
персонала аудируемого лица. При этом
аудитор несет ответственность за
правильную и полную разработку общего
плана и программы аудита.
Общий план
аудита
8. Аудитору необходимо составить и
документально оформить общий план аудита,
описав в нем предполагаемые объем и порядок
проведения аудиторской проверки. Общий
план аудита должен быть достаточно
подробным для того, чтобы служить
руководством при разработке программы
аудита. Вместе с тем форма и содержание
общего плана аудита могут меняться в
зависимости от масштабов и специфики
деятельности аудируемого лица, сложности
проверки и конкретных методик, применяемых
аудитором.
9. При разработке общего
плана аудита аудитору необходимо принимать
во внимание:
а) деятельность
аудируемого лица, в том числе:
общие
экономические факторы и условия в отрасли,
влияющие на деятельность аудируемого
лица;
особенности аудируемого лица, его
деятельности, финансовое состояние,
требования к его финансовой (бухгалтерской)
или иной отчетности, включая изменения,
произошедшие с даты предшествующего
аудита;
общий уровень компетентности
руководства;
б) системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, в том числе:
учетную политику, принятую аудируемым
лицом, и ее изменения;
влияние новых
нормативных правовых актов в области
бухгалтерского учета на отражение в
финансовой (бухгалтерской) отчетности
результатов финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица;
планы
использования в ходе аудиторской проверки
тестов средств контроля и процедур
проверки по существу;
в) риск и
существенность, в том числе:
ожидаемые
оценки неотъемлемого риска и риска средств
контроля, определение наиболее важных
областей для аудита;
установление
уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита
прошлых лет) существенных искажений или
недобросовестных действий;
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
выявление сложных областей
бухгалтерского учета, в том числе таких, где
результат зависит от субъективного
суждения бухгалтера, например, при
подготовке оценочных показателей;
г)
характер, временные рамки и объем процедур,
в том числе:
относительную важность
различных разделов учета для проведения
аудита;
влияние на аудит наличия
компьютерной системы ведения учета и ее
специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего
аудита аудируемого лица и его возможное
влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы,
текущий контроль и проверку выполненной
работы, в том числе:
привлечение других
аудиторских организаций к проверке
филиалов, подразделений, дочерних компаний
аудируемого лица;
привлечение
экспертов;
количество территориально
обособленных подразделений одного
аудируемого лица и их пространственную
удаленность друг от друга;
количество и
квалификацию специалистов, необходимых для
работы с данным аудируемым лицом;
е)
прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о
непрерывности деятельности аудируемого
лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого
внимания, например, существование
аффилированных лиц;
особенности
договора об оказании аудиторских услуг и
требования законодательства;
срок
работы сотрудников аудитора и их участие в
оказании сопутствующих услуг аудируемому
лицу;
форму и сроки подготовки и
представления аудируемому лицу заключений
и иных отчетов в соответствии с
законодательством, правилами (стандартами)
аудиторской деятельности и условиями
конкретного аудиторского задания.
Программа аудита
10. Аудитору необходимо
составить и документально оформить
программу аудита, определяющую характер,
временные рамки и объем запланированных
аудиторских процедур, необходимых для
осуществления общего плана аудита.
Программа аудита является набором
инструкций для аудитора, выполняющего
проверку, а также средством контроля и
проверки надлежащего выполнения работы. В
программу аудита также могут быть включены
проверяемые предпосылки подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности по
каждой из областей аудита и время,
запланированное на различные области или
процедуры аудита.
11. В процессе
подготовки программы аудита аудитор обязан
принимать во внимание полученные им оценки
неотъемлемого риска и риска средств
контроля, а также требуемый уровень
уверенности, который должен быть обеспечен
при процедурах проверки по существу,
временные рамки тестов средств контроля и
процедур проверки по существу, координацию
любой помощи, которую предполагается
получить от аудируемого лица, а также
привлечение других аудиторов или
экспертов. В процессе разработки программы
аудита следует учитывать вопросы,
указанные в пункте 9 настоящего правила
(стандарта).
Изменения в общем плане и
программе аудита
12. Общий план аудита и
программа аудита должны по мере
необходимости уточняться и
пересматриваться в ходе аудита.
Планирование аудитором своей работы
осуществляется непрерывно на протяжении
всего времени выполнения аудиторского
задания в связи с меняющимися
обстоятельствами или неожиданными
результатами, полученными в ходе
выполнения аудиторских процедур. Причины
внесения значительных изменений в общий
план и программу аудита должны быть
документально зафиксированы.
ПРАВИЛО
(СТАНДАРТ) N 4.
СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ
Введение
1. Настоящее
федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом
международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования,
касающиеся концепции существенности и ее
взаимосвязи с аудиторским риском.
2.
Аудиторская организация и индивидуальный
аудитор (далее именуются - аудитор) в
процессе проведения аудита обязаны
оценивать существенность и ее взаимосвязь
с аудиторским риском.
3. Информация об
отдельных активах, обязательствах, доходах,
расходах и хозяйственных операциях, а также
составляющих капитала считается
существенной, если ее пропуск или искажение
может повлиять на экономические решения
пользователей, принятые на основе
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Существенность зависит от величины
показателя финансовой (бухгалтерской)
отчетности и/или ошибки, оцениваемых в
случае их отсутствия или искажения.
Существенность
4. Аудитор оценивает то,
что является существенным, по своему
профессиональному суждению.
При
разработке плана аудита аудитор
устанавливает приемлемый уровень
существенности с целью выявления
существенных (с количественной точки
зрения) искажений. Тем не менее как значение
(количество), так и характер (качество)
искажений должны приниматься во внимание.
Примерами качественных искажений
являются:
недостаточное или
неадекватное описание учетной политики,
когда существует вероятность того, что
пользователь финансовой (бухгалтерской)
отчетности будет введен в заблуждение
таким описанием;
отсутствие раскрытия
информации о нарушении нормативных
требований в случае, когда существует
вероятность того, что последующее
применение санкций сможет оказать
значительное влияние на результаты
деятельности аудируемого лица.
5.
Аудитору необходимо рассмотреть
возможность искажений в отношении
сравнительно небольших величин, которые в
совокупности могут оказать существенное
влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Например, ошибка в процедуре,
проводимой в конце месяца, может указывать
на возможное существенное искажение,
которое возникнет в том случае, если такая
ошибка будет повторяться каждый месяц.
6. Аудитор рассматривает существенность как
на уровне финансовой (бухгалтерской)
отчетности в целом, так и в отношении
остатков по отдельным счетам
бухгалтерского учета, групп однотипных
операций и случаев раскрытия информации. На
существенность могут оказывать влияние
нормативные правовые акты Российской
Федерации, а также факторы, имеющие
отношение к отдельным счетам
бухгалтерского учета финансовой
(бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям
между ними. В зависимости от
рассматриваемого аспекта финансовой
(бухгалтерской) отчетности возможны
различные уровни существенности.
(в
ред. Постановления Правительства РФ от
07.10.2004 N 532)
7. Аудитору следует принимать
во внимание существенность при:
определении характера, сроков проведения и
объема аудиторских процедур;
оценке
последствий искажений.
Взаимосвязь
между существенностью
и аудиторским
риском
8. При планировании аудиторской
проверки аудитор рассматривает вопрос о
том, что могло бы повлечь существенное
искажение финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Аудиторская оценка
существенности, относящаяся к отдельным
счетам бухгалтерского учета и группам
однотипных операций, помогает аудитору
решить такие вопросы, как, например, вопрос
о том, какие показатели финансовой
(бухгалтерской) отчетности проверять, а
также вопрос использования выборочной
проверки и аналитических процедур. Это
позволяет аудитору выбрать аудиторские
процедуры, которые, как предполагается, в
совокупности уменьшат аудиторский риск до
приемлемо низкого уровня.
9. Между
существенностью и аудиторским риском
существует обратная зависимость, то есть
чем выше уровень существенности, тем ниже
уровень аудиторского риска, и наоборот.
Обратная зависимость между
существенностью и аудиторским риском
принимается во внимание аудитором при
определении характера, сроков проведения и
объема аудиторских процедур. Например, если
по завершении планирования конкретных
аудиторских процедур аудитор определяет,
что приемлемый уровень существенности
ниже, то аудиторский риск повышается.
Аудитор компенсирует это либо снизив
предварительно оцененный уровень риска
средств контроля там, где это возможно, и
поддерживая пониженный уровень
посредством проведения расширенных или
дополнительных тестов средств контроля,
либо снизив риск необнаружения искажений
путем изменения характера, сроков
проведения и объема запланированных
процедур проверки по существу.
Существенность и аудиторский риск при
оценке
аудиторских доказательств
10.
Оценка существенности и аудиторского риска
на начальной стадии планирования может
отличаться от такой оценки после
подведения итогов аудиторских процедур.
Это может быть вызвано изменением
обстоятельств или изменением
информированности аудитора по результатам
аудита. Например, если аудиторская проверка
планируется до конца отчетного периода,
аудитор может только прогнозировать
результаты хозяйственной деятельности и
финансовое положение аудируемого лица.
Если фактические результаты деятельности и
финансовое положение окажутся в
значительной степени отличными от
прогнозируемых, оценка существенности и
аудиторского риска может измениться. Кроме
того, аудитор при планировании своей работы
может намеренно устанавливать приемлемый
уровень существенности на уровне более
низком, чем тот, который предполагается
использовать для оценки результатов
аудита. Это может быть сделано в целях
уменьшения вероятности необнаружения
искажений, а также в целях предоставления
аудитору некоторой степени безопасности
при оценке последствий искажений,
обнаруженных в процессе аудита.
Оценка
последствий искажений
11. При оценке
достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудитору следует определить,
является ли совокупность неисправленных
искажений, выявленных в ходе аудита,
существенной.
12. Совокупность
неисправленных искажений включает:
конкретные искажения, выявленные
аудитором, включая результаты
неисправленных искажений, выявленных во
время предыдущего аудита;
наилучшую
аудиторскую оценку прочих искажений,
которые не могут быть конкретно определены
(то есть прогнозируемые ошибки).
13. Если
аудитор приходит к выводу о том, что
искажения могут оказаться существенными,
ему необходимо снизить аудиторский риск
посредством проведения дополнительных
аудиторских процедур или потребовать от
руководства аудируемого лица внесения
поправок в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Руководство вправе внести
поправки в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность с учетом выявленных искажений.
14. В том случае, если руководство
аудируемого лица отказывается вносить
поправки в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, а результаты расширенных
(дополнительных) аудиторских процедур не
позволяют аудитору заключить, что
совокупность неисправленных искажений не
является существенной, аудитору следует
рассмотреть вопрос о надлежащей
модификации аудиторского заключения в
соответствии с федеральным правилом
(стандартом) аудиторской деятельности
"Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности".
15. Если
совокупность неисправленных искажений,
выявленных аудитором, приближается к
уровню существенности, аудитору необходимо
определить, существует ли вероятность того,
что необнаруженные искажения,
рассматриваемые вместе с совокупными
обнаруженными, но неисправленными
искажениями, могут превысить уровень
существенности, определенный аудитором.
Следовательно, по мере того, как совокупные
неисправленные искажения приближаются к
уровню существенности, аудитор
рассматривает вопрос о снижении риска
посредством проведения дополнительных
аудиторских процедур или требует от
руководства аудируемого лица внесения
поправок в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность с учетом выявленных искажений.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 5.
АУДИТОРСКИЕ
ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт)
аудиторской деятельности, разработанное с
учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования к
количеству и качеству доказательств,
которые необходимо получить при аудите
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а
также к процедурам, выполняемым с целью
получения доказательств.
2. Аудиторская
организация и индивидуальный аудитор
(далее именуются - аудитор) должны получить
достаточные надлежащие доказательства с
целью формулирования обоснованных выводов,
на которых основывается мнение аудитора.
(в ред. Постановления Правительства РФ от
07.10.2004 N 532)
3. Аудиторские доказательства
получают в результате проведения комплекса
тестов средств внутреннего контроля и
необходимых процедур проверки по существу.
В некоторых ситуациях доказательства могут
быть получены исключительно путем
проведения процедур проверки по существу.
4. Аудиторские доказательства - это
информация, полученная аудитором при
проведении проверки, и результат анализа
указанной информации, на которых
основывается мнение аудитора. К
аудиторским доказательствам относятся, в
частности, первичные документы и
бухгалтерские записи, являющиеся основой
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а
также письменные разъяснения
уполномоченных сотрудников аудируемого
лица и информация, полученная из различных
источников (от третьих лиц).
5. Тесты
средств внутреннего контроля означают
действия, проводимые с целью получения
аудиторских доказательств в отношении
надлежащей организации и эффективности
функционирования систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля.
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
6. Процедуры проверки по существу
проводятся с целью получения аудиторских
доказательств существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Указанные процедуры проверки проводятся в
следующих формах:
детальные тесты,
оценивающие правильность отражения
операций и остатка средств на счетах
бухгалтерского учета;
аналитические
процедуры.
Достаточные надлежащие
аудиторские доказательства
7. Понятия
достаточности и надлежащего характера
взаимосвязаны и применяются к аудиторским
доказательствам, полученным в результате
тестов средств внутреннего контроля и
проведения аудиторских процедур по
существу. Достаточность представляет собой
количественную меру аудиторских
доказательств. Надлежащий характер
является качественной стороной
аудиторских доказательств, определяющей их
совпадение с конкретной предпосылкой
подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности и ее достоверность. Обычно
аудитор считает необходимым полагаться на
аудиторские доказательства, которые лишь
предоставляют доводы в поддержку
определенного вывода, а не носят
исчерпывающего характера, и зачастую
собирает аудиторские доказательства из
различных источников или из документов
различного содержания с тем, чтобы
подтвердить одну и ту же хозяйственную
операцию или группу однотипных
хозяйственных операций.
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
8. При формировании аудиторского
мнения аудитор обычно не проверяет все
хозяйственные операции аудируемого лица,
поскольку выводы относительно
правильности отражения остатка средств на
счетах бухгалтерского учета, группы
однотипных хозяйственных операций или
средств внутреннего контроля могут
основываться на суждениях или процедурах,
проведенных выборочным способом.
9. На
суждение аудитора о том, что является
достаточным надлежащим аудиторским
доказательством, влияют следующие
факторы:
аудиторская оценка характера
и величины аудиторского риска как на уровне
финансовой (бухгалтерской) отчетности, так
и на уровне остатка средств на счетах
бухгалтерского учета или однотипных
хозяйственных операций;
характер
систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, а также оценка риска средств
внутреннего контроля;
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
существенность проверяемой статьи
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения
предшествующих аудиторских проверок;
результаты аудиторских процедур, включая
возможное обнаружение недобросовестных
действий или ошибок;
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
источник и достоверность
информации.
10. При получении
аудиторских доказательств с
использованием тестов средств внутреннего
контроля аудитор должен рассмотреть
достаточность и надлежащий характер этих
доказательств с целью подтверждения оценки
уровня риска средств внутреннего
контроля.
(в ред. Постановления
Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
11. К
объектам оценки систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, относительно
которых аудитор собирает аудиторские
доказательства, относятся:
организация
- устройство систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, обеспечивающее
предотвращение и (или) обнаружение, а также
исправление существенных искажений;
функционирование - эффективность действия
систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля в течение соответствующего
периода времени.
12. При получении
аудиторских доказательств с
использованием аудиторских процедур по
существу аудитор должен рассмотреть
достаточность и надлежащий характер этих
доказательств наряду с доказательствами,
полученными в результате тестов средств
внутреннего контроля, с целью
подтверждения предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
13. Предпосылки подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности -
сделанные руководством аудируемого лица в
явной или неявной форме утверждения,
отраженные в финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Данные предпосылки включают в
себя следующие элементы:
существование
- наличие по состоянию на определенную дату
актива или обязательства, отраженного в
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
права и обязанности - принадлежность
аудируемому лицу по состоянию на
определенную дату актива или
обязательства, отраженного в финансовой
(бухгалтерской) отчетности;
возникновение - относящиеся к деятельности
аудируемого лица хозяйственная операция
или событие, имевшие место в течение
соответствующего периода;
полнота -
отсутствие не отраженных в бухгалтерском
учете активов, обязательств, хозяйственных
операций или событий либо нераскрытых
статей учета;
стоимостная оценка -
отражение в финансовой (бухгалтерской)
отчетности надлежащей балансовой
стоимости актива или обязательства;
точное измерение - точность отражения суммы
хозяйственной операции или события с
отнесением доходов или расходов к
соответствующему периоду времени;
представление и раскрытие - объяснение,
классификация и описание актива или
обязательства в соответствии с правилами
его отражения в финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
14. Аудиторские
доказательства, как правило, собирают,
принимая во внимание каждую предпосылку
подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Аудиторские доказательства,
относящиеся к одной предпосылке, например,
в отношении существования
товарно-материальных запасов, не могут
компенсировать отсутствие аудиторских
доказательств относительно другой
предпосылки, например, стоимостной оценки.
Характер, временные рамки и объем процедур
проверки по существу зависят от
проверяемой предпосылки. В ходе тестов
аудитор может получить доказательства,
относящиеся более чем к одной предпосылке,
например, при проверке погашения
дебиторской задолженности он может выявить
аудиторские доказательства как
относительно ее существования, так и
относительно ее величины (стоимостной
оценки).
15. Надежность аудиторских
доказательств зависит от их источника
(внутреннего или внешнего), а также от формы
их предоставления (визуальной,
документальной или устной). При оценке
надежности аудиторских доказательств,
зависящей от конкретной ситуации, исходят
из следующего:
аудиторские
доказательства, полученные из внешних
источников (от третьих лиц), более надежны,
чем доказательства, полученные из
внутренних источников;
аудиторские
доказательства, полученные из внутренних
источников, более надежны, если
существующие системы бухгалтерского учета
и внутреннего контроля являются
эффективными;
аудиторские
доказательства, собранные непосредственно
аудитором, более надежны, чем
доказательства, полученные от аудируемого
лица;
аудиторские доказательства в
форме документов и письменных заявлений
более надежны, чем заявления,
представленные в устной форме.
16.
Аудиторские доказательства более
убедительны, если они получены из различных
источников, обладают различным содержанием
и при этом не противоречат друг другу. В
подобных случаях аудитор может обеспечить
более высокую степень уверенности по
сравнению с той, которая была бы получена в
результате рассмотрения аудиторских
доказательств по отдельности. И, напротив,
если аудиторские доказательства,
полученные из одного источника, не
соответствуют доказательствам, полученным
из другого, аудитор должен определить,
какие дополнительные процедуры необходимо
провести для выяснения причин такого
несоответствия.
17. Аудитор должен
сопоставлять расходы, связанные с
получением аудиторских доказательств, и
полезность получаемой при этом информации.
Однако сложность работы и расходы не
являются достаточным основанием для отказа
от выполнения необходимой процедуры.
18.
При наличии серьезных сомнений
относительно достоверности отражения
хозяйственных операций в финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудитор должен
попытаться получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства для
устранения такого сомнения. В случае
невозможности получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств
аудитор должен выразить свое мнение с
соответствующей оговоркой или отказаться
от выражения мнения.
Процедуры получения
аудиторских доказательств
19. Аудитор
получает аудиторские доказательства путем
выполнения следующих процедур проверки по
существу: инспектирование, наблюдение,
запрос, подтверждение, пересчет (проверка
арифметических расчетов аудируемого лица)
и аналитические процедуры. Длительность
выполнения указанных процедур зависит, в
частности, от срока, отведенного на
получение аудиторских доказательств.
20. Инспектирование представляет собой
проверку записей, документов или
материальных активов. В ходе
инспектирования записей и документов
аудитор получает аудиторские
доказательства различной степени
надежности в зависимости от их характера и
источника, а также от эффективности средств
внутреннего контроля за процессом их
обработки.
Документальные аудиторские
доказательства, характеризующиеся
различными степенями надежности, включают
в себя:
документальные аудиторские
доказательства, созданные третьими лицами
и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские
доказательства, созданные третьими лицами,
но находящиеся у аудируемого лица (внешняя
и внутренняя информация);
документальные аудиторские
доказательства, созданные аудируемым лицом
и находящиеся у него (внутренняя
информация).
В результате
инспектирования материальных активов
аудируемого лица предоставляются
достоверные аудиторские доказательства
относительно их существования, но
необязательно относительно права
собственности на них или их стоимостной
оценки.
(в ред. Постановления
Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
21.
Наблюдение представляет собой
отслеживание аудитором процесса или
процедуры, выполняемой другими лицами
(например, наблюдение аудитора за
пересчетом материальных запасов,
осуществляемым сотрудниками аудируемого
лица, или отслеживание выполнения процедур
внутреннего контроля, по которым не
остается документальных свидетельств для
аудита).
22. Запрос представляет собой
поиск информации у осведомленных лиц в
пределах или за пределами аудируемого лица.
Запрос по форме может быть как официальным
письменным запросом, адресованным третьим
лицам, так и неформальным устным вопросом,
адресованным работникам аудируемого лица.
Ответы на запросы (вопросы) могут
предоставить аудитору сведения, которыми
он ранее не располагал или которые
подтверждают аудиторские доказательства.
23. Подтверждение представляет собой
ответ на запрос об информации, содержащейся
в бухгалтерских записях (например, аудитор
обычно запрашивает подтверждение о
дебиторской задолженности непосредственно
у дебиторов).
24. Пересчет представляет
собой проверку точности арифметических
расчетов в первичных документах и
бухгалтерских записях либо выполнение
аудитором самостоятельных расчетов.
25.
Аналитические процедуры представляют
собой анализ и оценку полученной аудитором
информации, исследование важнейших
финансовых и экономических показателей
проверяемого аудируемого лица с целью
выявления необычных и (или) неправильно
отраженных в бухгалтерском учете
хозяйственной операций, выявление причин
таких ошибок и искажений.
ПРАВИЛО
(СТАНДАРТ) N 6.
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ)
ОТЧЕТНОСТИ
(в ред. Постановления
Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт)
аудиторской деятельности, разработанное с
учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования к форме и
содержанию аудиторского заключения,
которое составляется по итогам
проведенного аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности (далее именуется
- аудит). Большая часть этих требований
может быть использована для подготовки
аудиторских заключений по бухгалтерской
информации, которая не является финансовой
(бухгалтерской) отчетностью.
2.
Аудиторское заключение является
официальным документом, предназначенным
для пользователей финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц,
составленным в соответствии с настоящим
правилом и содержащим выраженное в
установленной форме мнение аудиторской
организации или индивидуального аудитора
(далее именуются - аудитор) о достоверности
во всех существенных отношениях финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица и соответствии порядка ведения им
бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации.
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
3. Под достоверностью во всех
существенных отношениях понимается
степень точности данных финансовой
(бухгалтерской) отчетности, которая
позволяет пользователям этой отчетности
делать правильные выводы о результатах
хозяйственной деятельности, финансовом и
имущественном положении аудируемых лиц и
принимать базирующиеся на этих выводах
обоснованные решения. Для оценки степени
соответствия финансовой (бухгалтерской)
отчетности законодательству Российской
Федерации аудитор должен установить
максимально допустимые размеры отклонений
путем определения в целях проводимого
аудита существенности показателей
бухгалтерского учета и финансовой
(бухгалтерской) отчетности в соответствии с
федеральным правилом (стандартом)
аудиторской деятельности "Существенность в
аудите".
Основные элементы аудиторского
заключения
4. Аудиторское заключение
включает в себя:
а) наименование;
б)
адресата;
в) следующие сведения об
аудиторе:
организационно-правовая
форма и наименование, для индивидуального
аудитора - фамилия, имя, отчество и указание
на осуществление им своей деятельности без
образования юридического лица;
место
нахождения;
номер и дата свидетельства
о государственной регистрации;
номер,
дата предоставления лицензии на
осуществление аудиторской деятельности и
наименование органа, предоставившего
лицензию, а также срок действия лицензии;
членство в аккредитованном
профессиональном аудиторском
объединении;
г) следующие сведения об
аудируемом лице:
организационно-правовая форма и
наименование;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о
государственной регистрации;
абзац
исключен. - Постановление Правительства РФ
от 07.10.2004 N 532;
д) вводную часть;
е)
часть, описывающую объем аудита;
ж)
часть, содержащую мнение аудитора;
з)
дату аудиторского заключения;
и)
подпись аудитора.
Необходимо соблюдать
единство формы и содержания аудиторского
заключения, чтобы облегчить его понимание
пользователем и помочь обнаружить
необычные обстоятельства в случае их
появления.
5. Аудиторское заключение
должно иметь наименование "Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности" для того, чтобы отличить
аудиторское заключение от заключений,
составленных другими лицами, например,
должностными лицами аудируемого лица,
советом директоров.
6. Аудиторское
заключение должно быть адресовано лицу,
предусмотренному законодательством
Российской Федерации и (или) договором о
проведении аудита. Как правило, аудиторское
заключение адресуется собственнику
аудируемого лица (акционерам), совету
директоров и т.п.
7. Аудиторское
заключение должно содержать перечень
проверенной финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица с указанием
отчетного периода и ее состава.
8.
Аудиторское заключение должно включать
заявление о том, что ответственность за
ведение бухгалтерского учета, подготовку и
представление финансовой (бухгалтерской)
отчетности возложена на аудируемое лицо, и
заявление о том, что ответственность
аудитора заключается только в выражении на
основании проведенного аудита мнения о
достоверности этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности во всех
существенных отношениях и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
9. Пример изложения информации во вводной
части аудиторского заключения:
"Мы
провели аудит прилагаемой финансовой
(бухгалтерской) отчетности организации "YYY"
за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно. Финансовая (бухгалтерская)
отчетность организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о
прибылях и убытках;
приложения к
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях
и убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и
представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет
исполнительный орган организации "YYY". Наша
обязанность заключается в том, чтобы
выразить мнение о достоверности во всех
существенных отношениях данной отчетности
и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе
проведенного аудита".
10. Аудиторское
заключение должно описывать объем аудита с
указанием, что аудит был проведен в
соответствии с федеральными законами,
федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности, внутренними
правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, действующими в
профессиональных аудиторских
объединениях, членом которых является
аудитор, либо в соответствии с иными
документами. Под объемом аудита понимается
способность аудитора выполнить процедуры
аудита, которые считаются необходимыми в
данных обстоятельствах, исходя из
приемлемого уровня существенности. Это
необходимо для получения пользователем
уверенности в том, что аудит был проведен в
соответствии с нормативными правовыми
актами Российской Федерации, правилами и
стандартами.
11. Аудиторское заключение
должно содержать заявление о том, что аудит
был спланирован и проведен с целью
обеспечения разумной уверенности в том, что
финансовая (бухгалтерская) отчетность не
содержит существенных искажений.
12. В
аудиторском заключении должно быть
указано, что аудит проводился на выборочной
основе и включал в себя:
изучение на
основе тестирования доказательств,
подтверждающих числовые показатели и
раскрытие в финансовой (бухгалтерской)
отчетности информации о
финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица;
оценку формы
соблюдения принципов и правил
бухгалтерского учета, применяемых при
подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных
руководством аудируемого лица при
подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
оценку представления
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
(п. 12 в ред. Постановления Правительства РФ
от 07.10.2004 N 532)
13. Аудиторское заключение
должно содержать заявление аудитора
относительно того, что аудит предоставляет
достаточные основания для выражения мнения
о достоверности во всех существенных
отношениях финансовой (бухгалтерской)
отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации.
14. Пример
изложения информации в части, описывающей
объем аудита:
"
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
Аудит
планировался и проводился таким образом,
чтобы получить разумную уверенность в том,
что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Аудит
проводился на выборочной основе и включал в
себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые
показатели в финансовой (бухгалтерской)
отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности,
оценку соблюдения принципов и правил
бухгалтерского учета, применяемых при
подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных
руководством аудируемого лица, а также
оценку представления финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что
проведенный аудит представляет
достаточные основания для выражения нашего
мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации".
15. Для выражения аудиторского
мнения используются слова: "По нашему
мнению, финансовая (бухгалтерская)
отчетность организации "YYY" отражает
достоверно во всех существенных
отношениях...".
16. В аудиторском
заключении должны быть четко указаны
основные принципы и методы (применяемый
порядок) ведения бухгалтерского учета и
подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица.
17.
Основные принципы и методы бухгалтерского
учета и подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности определяются
соответствующими нормативными правовыми
актами Российской Федерации.
18. Помимо
мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности может
возникнуть необходимость выразить в
аудиторском заключении мнение по поводу
соответствия этой отчетности другим
требованиям, а также относительно иных
документов и сделок, относящихся к
финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица, если они подлежат
обязательной аудиторской проверке в
соответствии с законодательством
Российской Федерации.
19. Пример
изложения информации в части, содержащей
аудиторское мнение:
"По нашему мнению,
финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое
положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты
ее финансово-хозяйственной деятельности за
период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации в
части подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности (и/или указать
документы, определяющие требования,
предъявляемые к порядку подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности)".
(в ред. Постановления Правительства РФ от
07.10.2004 N 532)
20. Аудитор должен датировать
аудиторское заключение числом, когда был
завершен аудит, так как данное
обстоятельство предоставляет пользователю
основания полагать, что аудитор учел
влияние, которое оказали на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность и аудиторское
заключение события и операции, известные
аудитору и возникшие до этой даты.
(п. 20
в ред. Постановления Правительства РФ от
07.10.2004 N 532)
21. Поскольку аудитор должен
составить аудиторское заключение о
финансовой (бухгалтерской) отчетности,
подготовленной и представленной
руководством аудируемого лица, аудитор не
должен указывать в заключении дату,
предшествующую дате подписания или
утверждения финансовой (бухгалтерской)
отчетности руководством аудируемого
лица.
22. Аудиторское заключение должно
быть подписано руководителем аудитора или
уполномоченным руководителем лицом и
лицом, проводившим аудит (лицом,
возглавлявшим проверку), с указанием номера
и срока действия его квалификационного
аттестата. Эти подписи должны быть
скреплены печатью. В случае если аудит
осуществлялся индивидуальным аудитором,
который самостоятельно проводил
аудиторскую проверку, аудиторское
заключение может быть подписано только
этим аудитором.
23. К аудиторскому
заключению прилагается финансовая
(бухгалтерская) отчетность, в отношении
которой выражается мнение и которая
датирована, подписана и скреплена печатью
аудируемого лица в соответствии с
требованиями законодательства Российской
Федерации относительно подготовки такой
отчетности. Аудиторское заключение и
указанная отчетность должны быть
сброшюрованы в единый пакет, листы
пронумерованы, прошнурованы, опечатаны
печатью аудитора с указанием общего
количества листов в пакете. Аудиторское
заключение готовится в количестве
экземпляров, согласованном аудитором и
аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое
лицо должны получить не менее чем по одному
экземпляру аудиторского заключения и
прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Аудиторское заключение
24.
Безоговорочно положительное мнение должно
быть выражено тогда, когда аудитор приходит
к заключению о том, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность дает
достоверное представление о финансовом
положении и результатах
финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица в соответствии с
установленными принципами и методами
ведения бухгалтерского учета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности в
Российской Федерации.
25. Пример
аудиторского заключения с выражением
безоговорочно положительного мнения:
"АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат.
Аудитор
Наименование: общество с
ограниченной ответственностью "ХХХ".
Место нахождения: индекс, город, улица,
номер дома и др.
Государственная
регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Лицензия: номер, дата,
наименование органа, предоставившего
аудиторской организации лицензию на
осуществление аудиторской деятельности,
срок действия.
Является членом (указать
наименование аккредитованного
профессионального аудиторского
объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное
общество "YYY".
Место нахождения: индекс,
город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата
регистрационного свидетельства.
Абзац
исключен. - Постановление Правительства РФ
от 07.10.2004 N 532.
Мы провели аудит
прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1
января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о
прибылях и убытках;
пояснительной записки.
Мы провели аудит в
соответствии с:
Федеральным законом "Об
аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности;
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
внутренними правилами (стандартами)
аудиторской деятельности (указать
аккредитованное профессиональное
объединение);
правилами (стандартами)
аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа,
осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит
планировался и проводился таким образом,
чтобы получить разумную уверенность в том,
что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Аудит
проводился на выборочной основе и включал в
себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые
показатели в финансовой (бухгалтерской)
отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности,
оценку соблюдения принципов и правил
бухгалтерского учета, применяемых при
подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных
руководством аудируемого лица, а также
оценку представления финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что
проведенный аудит представляет
достаточные основания для выражения нашего
мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от
07.10.2004 N 532)
По нашему мнению, финансовая
(бухгалтерская) отчетность организации "YYY"
отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31
декабря 20(XX) г. и результаты ее
финансово-хозяйственной деятельности за
период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации в
части подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности (и/или указать
документы, определяющие требования,
предъявляемые к порядку подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности).
(в ред. Постановления Правительства РФ от
07.10.2004 N 532)
"ХХ" месяц 20(ХХ) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо)
аудиторской организации либо
индивидуальный аудитор (ФИО, подпись,
должность).
Руководитель аудиторской
проверки (ФИО, подпись, номер, тип
квалификационного аттестата и срок его
действия).
Печать аудитора".
Модифицированное аудиторское
заключение
26. Аудиторское заключение
считается модифицированным, если
возникли:
факторы, не влияющие на
аудиторское мнение, но описываемые в
аудиторском заключении с целью привлечения
внимания пользователей к какой-либо
ситуации, сложившейся у аудируемого лица и
раскрытой в финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
факторы, влияющие на
аудиторское мнение, которые могут привести
к мнению с оговоркой, отказу от выражения
мнения или отрицательному мнению.
27.
При определенных обстоятельствах
аудиторское заключение может быть
модифицировано посредством включения
части, привлекающей внимание к ситуации,
влияющей на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, но рассмотренной в пояснениях к
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
28. Аудитор в случае необходимости должен
модифицировать аудиторское заключение
посредством включения части, указывающей
на аспект, касающийся соблюдения принципа
непрерывности деятельности аудируемого
лица.
29. Аудитор также должен
рассмотреть возможность модифицирования
аудиторского заключения посредством
включения части, указывающей на
значительную неопределенность (иную,
нежели соблюдение принципа непрерывности
деятельности), прояснение которой зависит
от будущих событий и которая может оказать
влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность.
30. Часть, не влияющая на
аудиторское мнение, обычно включается
после части с выражением мнения и содержит
указание на то, что данная ситуация не
является основанием для включения оговорки
в аудиторское мнение.
31. Пример
аудиторского заключения в части,
привлекающей внимание:
"Мы провели
аудит прилагаемой финансовой
(бухгалтерской) отчетности организации "YYY"
за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно. Финансовая (бухгалтерская)
отчетность организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о
прибылях и убытках;
приложений к
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях
и убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и
представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет
исполнительный орган организации "YYY". Наша
обязанность заключается в том, чтобы
выразить мнение о достоверности во всех
существенных отношениях данной отчетности
и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе
проведенного аудита.
Мы провели аудит в
соответствии с:
Федеральным законом "Об
аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности;
(в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N
532)
внутренними правилами (стандартами)
аудиторской деятельности (указать
аккредитованное профессиональное
объединение);
правилами (стандартами)
аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа,
осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит
планировался и проводился таким образом,
чтобы получить разумную уверенность в том,
что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Аудит
проводился на выборочной основе и включал в
себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовы
ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные
(с изменениями на 22 декабря 2011 года)
Утратило силу с 1 января 2018 года на основании
от 23 октября 2017 года N 1289
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
Документ с изменениями, внесенными:
постановлением Правительства Российской Федерации от 19 ноября 2008 года N 863 (Собрание законодательства Российской Федерации, N 49, 08.12.2008);
постановлением Правительства Российской Федерации от 2 августа 2010 года N 586 (Собрание законодательства Российской Федерации, N 32, 09.08.2010);
постановлением Правительства Российской Федерации от 27 января 2011 года N 30 (Собрание законодательства Российской Федерации, N 5, 31.01.2011);
постановлением Правительства Российской Федерации от 22 декабря 2011 года N 1095 (Собрание законодательства Российской Федерации, N 1, 02.01.2012).
____________________________________________________________________
Правительство Российской Федерации
постановляет:
Утвердить прилагаемые изменения, которые вносятся в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 39, ст.3797).
Председатель Правительства
Российской Федерации
М.Фрадков
Изменения, которые вносятся в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696
УТВЕРЖДЕНЫ
постановлением Правительства
Российской Федерации
от 7 октября 2004 года N 532
1. Последний абзац пункта 2 правила (стандарта) N 1 исключить.
2. В абзаце седьмом пункта 11 правила (стандарта) N 2 исключить слово: "применения".
3. В абзаце четвертом подпункта "в" пункта 9 правила (стандарта) N 3 слово: "мошеннических" заменить словом: "недобросовестных".
4. Первое предложение пункта 6 правила (стандарта) N 4 изложить в следующей редакции:
"6. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.".
5. Пункт утратил силу - постановление Правительства Российской Федерации от 22 декабря 2011 года N 1095 ..
6. Пункт утратил силу - постановление Правительства Российской Федерации от 2 августа 2010 года N 586 ..
7. Дополнить федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности N 12-16 следующего содержания:
Правило (стандарт) N 12. Согласование условий проведения аудита
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования:
а) к порядку согласования условий проведения аудита с аудируемым лицом;
б) к действиям аудиторской организации и индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) в случае, когда руководство аудируемого лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия задания на условия, предполагающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском заключении.
2. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.
Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.
Пример письма о проведении аудита приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.
3. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющимся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а также к сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем.
4. Несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности аудитора установлены законодательством Российской Федерации, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор (либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита).
Договор оказания аудиторских услуг
5. С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг.
6. Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
7. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:
договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.
8. При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:
договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.
9. Если аудитор головной организации является также аудитором дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными дочерними организациями (направлять ли отдельное письмо о проведении аудита), влияют следующие факторы:
порядок назначения аудитора дочерних организаций;
необходимость составления отдельного аудиторского заключения по дочерней организации;
требования законодательства Российской Федерации;
объем работы, выполненной другими аудиторами;
доля собственности головной организации;
степень независимости руководства дочерней организации от головной организации.
Повторяющийся аудит
10. В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.
11. Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:
любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;
любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;
изменения в структуре собственности аудируемого лица;
значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
требования законодательства Российской Федерации.
Изменение аудиторского задания
12. В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.
13. Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении аудиторского задания может быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально, или ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами. Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения объема аудита.
14. Изменение обстоятельств, влияющих на требования аудируемого лица, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина просьбы об изменении задания. Изменение аудиторского задания не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или неполной информацией.
15. Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия таких изменений.
16. Если аудитор придет к заключению о том, что изменение условий аудиторского задания обоснованно, а также если работа аудитора соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, которые могут быть применены к измененному заданию, то отчет или заключение должны соответствовать пересмотренным условиям задания. Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не должны включаться ссылки на:
первоначальное задание;
любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего отчета.
17. В случае изменения условий задания аудитору и хозяйствующему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом, необходимо согласовать новые условия.
18. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания в случае, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении дебиторской задолженности, а аудируемое лицо обращается к нему с просьбой изменить задание по проведению аудита на задание по проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.
19. Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).
Приложение. Пример письма о проведении аудита
Приложение
к правилу (стандарту)
N 12
Совету директоров или соответствующему представителю высшего руководства организации
Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе (указать состав) за (указать финансовый год). Настоящим письмом мы подтверждаем наше согласие и наше понимание данного задания. Аудит будет проведен нами с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводится на выборочной основе и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые значения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности. Аудит также включает оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение основных оценочных значений, сформированных руководством аудируемого лица, а также оценку общей формы представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с тем, что в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование, и в связи с другими присущими аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными.
В дополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы планируем предоставить Вам отдельное письмо (отчет, письменную информацию), касающееся любых замеченных нами существенных недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля.
Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации, несет руководство Вашей организации. Это включает ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, наличие и надлежащую работу средств внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики, а также меры по сохранности и надлежащему использованию активов организации. Нам потребуются от руководства организации (и это является частью процесса аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений, сделанных в связи с аудитом.
Надеемся на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что нам будут предоставлены любые записи, документация и иная информация, запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за проведение аудита, выплачиваемые на основе счетов, которые будут выставляться по мере оказания услуги, рассчитываются исходя из времени, затраченного специалистами на выполнение задания, и включают покрытие командировочных расходов. Почасовая оплата варьируется в зависимости от уровня ответственности используемых специалистов, их опыта и квалификации.
Данное письмо считается действительным в будущем до тех пор, пока оно не будет изменено или заменено другим либо его действие не будет прекращено.
Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему пониманию договоренности о проведении нами аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Вашей организации.
От имени аудитора | Принимается от имени |
|
Фамилия, имя, отчество, | Фамилия, имя, отчество, |
|
(подпись) | (подпись) |
Правило (стандарт) N 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
(утратило силу на основании
постановления Правительства Российской Федерации
от 27 января 2011 года N 30
Правило (стандарт) N 14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
(утратило силу на основании
постановления Правительства Российской Федерации
от 27 января 2011 года N 30
Правило (стандарт) N 15. Понимание деятельности аудируемого лица
(правило утратило силу на основании
постановления Правительства Российской Федерации
от 19 ноября 2008 года N 863
Правило (стандарт) N 16. Аудиторская выборка
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.
2. При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее - аудитор) должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.
Определения, используемые в настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности
3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности следующие термины означают:
а) "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;
б) "ошибка":
отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);
в) "общая ошибка":
степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);
г) "аномальная ошибка" - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;
д) "генеральная совокупность" - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;
е) "элементы выборки" - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;
ж) "статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка)" - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:
случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;
применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.
Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);
з) "стратификация" - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);
и) "допустимая ошибка" - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.
4. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.
Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:
а) риск того, что аудитор:
придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).
Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;
б) риск того, что аудитор:
придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).
Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.
Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:
высокому риску соответствует низкий уровень доверия;
среднему риску соответствует средний уровень доверия;
низкому риску соответствует высокий уровень доверия.
5. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.
Аудиторские доказательства
6. Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.
7. Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).
8. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).
Учет риска при получении аудиторских доказательств
9. При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения.
10. Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.
Например, при проведении тестов средств внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки).
В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием аудиторской выборки).
При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.
Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств
11. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:
отобрать все элементы (сплошная проверка);
отобрать специфические (определенные) элементы;
отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
12. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.
13. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.
Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:
генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;
неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.
14. Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:
понимание деятельности аудируемого лица;
предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;
характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.
15. Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:
а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;
б) элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;
в) элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
г) элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.
16. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.
17. Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.
Статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке
18. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.
Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке.
19. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию факторов, которые приведены в приложениях N 1 и 2. При схожих обстоятельствах влияние на объем отобранной совокупности факторов, приведенных в приложениях N 1 и 2 к настоящему федеральному правилу (стандарту), будет сходным вне зависимости от того, был ли выбран статистический или нестатистический подход.
20. В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется случайный отбор элементов на основании полученных с помощью средств электронно-вычислительной техники случайных чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.
Построение выборки
21. При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.
22. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.
23. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.
Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.
Запись какой-либо суммы на неверный аналитический счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).
24. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.
Такие предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.
25. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:
а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам.
С другой стороны, при проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень задолженностей кредиторам, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности;
б) полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку.
Аналогично, если аудитор намеревается использовать отобранную совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам относительно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие элементы на протяжении всего периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля, например за первые 10 месяцев года, и использовать альтернативные процедуры или самостоятельно отобранную совокупность применительно к оставшимся 2 месяцам.
26. Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.
27. При выполнении процедуры проверки по существу обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций нередко стратифицируются по стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными ошибками с точки зрения завышения величин.
Генеральная совокупность также может быть стратифицирована в соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок (например, при тестировании оценки дебиторской задолженности соответствующие суммы могут быть стратифицированы по сроку возникновения).
28. Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.
Например, на 20 процентов общего числа элементов генеральной совокупности может приходиться 90 процентов суммы оборотов по счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести исследование отобранной совокупности этих элементов. В этом случае аудитор оценивает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составляющих 90 процентов стоимости, обособленно от остальных 10 процентов, применительно к которым будет использоваться другой отбор или другие методы получения доказательств, либо такие 10 процентов могут быть сочтены несущественными.
29. При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.
Объем выборки
30. При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
31. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора. В приложениях N 1 и 2 к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу.
Отбор подлежащей проверке совокупности элементов
32. Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.
Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.
33. Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. Характеристика данных методов приведена в приложении N 3.
Проведение аудиторских процедур
34. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу.
35. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу.
36. Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос в положительной форме о подтверждении дебиторской задолженности не был получен ответ.
Характер и причина ошибок
37. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.
38. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:
прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.
39. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.
40. В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.
Дополнительная работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.
Другим примером является ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.
Экстраполяция (распространение) ошибок
41. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.
Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.
42. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.
43. Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.
Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности
44. Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.
При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.
При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.
45. Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.
На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.
46. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:
обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.
Приложение N 1. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля
Приложение N 1
к правилу (стандарту)
N 16
Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, должны рассматриваться вместе.
Влияние на объем выборки |
|
Увеличение степени, в которой аудитор | увеличение объема |
Увеличение степени отклонения от | увеличение объема |
| ничтожно малое влияние |
1. Степень, в которой аудитор намеревается полагаться на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Чем большую уверенность аудитор предполагает получить за счет системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже его оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, предварительная оценка риска системы внутреннего контроля как низкого указывает, что аудитор предполагает в значительной мере полагаться на эффективное действие конкретных средств внутреннего контроля. В данной ситуации аудитор должен получить больше аудиторских доказательств в поддержку такой оценки, чем это необходимо, если бы риск системы внутреннего контроля оценивался более высоко (то есть, если бы аудитор планировал в меньшей степени полагаться на такие системы).
2. Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой
Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.
3. Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности
Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем больше должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог адекватно оценить действительную степень отклонения. Существуют следующие факторы, имеющие значение с точки зрения анализа ожидаемой степени отклонения:
понимание аудитором деятельности аудируемого лица (в частности, процедуры для достижения понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);
смена персонала или изменение в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
результаты других аудиторских процедур.
Высокая ожидаемая степень ошибки обычно не гарантирует или гарантирует в незначительной степени снижение риска средств внутреннего контроля. При таких обстоятельствах тестирование средств внутреннего контроля обычно не проводится.
Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения действительной частоты появления ошибок в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки.
5. Число элементов генеральной совокупности
При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Приложение N 2. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу
Приложение N 2
к правилу (стандарту)
N 16
Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, должны рассматриваться вместе.
Фактор | Влияние на объем выборки |
Увеличение аудиторской оценки | увеличение объема |
Увеличение аудиторской оценки риска | увеличение объема |
Большее использование других | уменьшение объема |
Увеличение необходимой степени доверия | увеличение объема |
Увеличение значения общей ошибки, | уменьшение объема |
Увеличение значения ошибки, которую | увеличение объема |
Увеличение числа элементов генеральной | ничтожно малое влияние |
1. Оценка аудитором неотъемлемого риска
Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска необнаружения. Меньший риск необнаружения может быть обеспечен путем увеличения объема отобранной совокупности.
2. Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля
Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, оценка риска средств внутреннего контроля как высокого показывает, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутреннего контроля применительно к конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.
3. Использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) в целях снижения до приемлемо низкого уровня риска необнаружения искажений применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.
4. Необходимая степень доверия аудитора
Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.
5. Значение общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой
Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.
6. Значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности
Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку действительного уровня ошибок в генеральной совокупности.
Факторами, имеющими значение с точки зрения анализа аудитором ожидаемой ошибки, являются:
степень субъективности, с которой производится стоимостная оценка элементов;
результаты тестирования средств внутреннего контроля;
результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды;
результаты других процедур проверки по существу.
7. Стратификация генеральной совокупности
Когда элементы генеральной совокупности широко варьируются по стоимости, целесообразно сгруппировать элементы, сходные по стоимости, в отдельные страты. При надлежащей стратификации генеральной совокупности общий объем отобранных совокупностей по стратам, как правило, меньше, чем объем отобранной совокупности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, связанного с использованием выборочного метода, когда для всей генеральной совокупности формировалась бы одна отобранная совокупность.
8. Число элементов генеральной совокупности
При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
При использовании выборки по денежным элементам повышение стоимости генеральной совокупности приводит к увеличению объема отобранной совокупности, если это не компенсируется соответствующим повышением уровня существенности.
Приложение N 3. Характеристика методов отбора совокупности
Приложение N 3
к правилу (стандарту)
N 16
1. Случайный отбор
Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.
2. Систематический отбор
Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.
Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.
При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.
3. Бессистемный отбор
При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется не следуя какой-либо систематизации.
Несмотря на то что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.
Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.
4. Отбор элементов для проверки блоками
Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).
Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.
Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.".
Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"
ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(утверждены постановлением Правительства Российской Федерации
Правило (стандарт) N 34.
Контроль качества услуг в аудиторских организациях
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к системе контроля качества услуг в аудиторской организации. К деятельности индивидуального аудитора соответственно применяются требования настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности, если иное не вытекает из существа деятельности индивидуального аудитора.
2. Аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.
3. Система контроля качества услуг основана на принципах, обеспечивающих достижение целей, предусмотренных пунктом 2 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, и включает в себя процедуры, необходимые для внедрения и соблюдения этих принципов и контроля за их соблюдением.
4. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется всеми аудиторскими организациями. Принципы и процедуры, разработанные самостоятельно аудиторской организацией в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, зависят от масштаба и организации ее деятельности, участия в группе взаимосвязанных аудиторских организаций и других факторов.
5. Понятия, используемые в настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, означают следующее:
а) "руководитель задания" - руководитель аудиторской организации или иное уполномоченное лицо аудиторской организации, который (которое) несет ответственность за выполнение задания, а также за отчет (заключение), выдаваемый от имени аудиторской организации;
б) "проверка качества выполнения задания" - процесс, призванный до выдачи отчета по результатам выполнения задания объективно оценить существенные суждения, принятые аудиторской группой, и выводы, к которым она пришла при подготовке отчета;
в) "лицо, проводящее проверку качества выполнения задания" - руководитель или иное уполномоченное лицо аудиторской организации, стороннее компетентное лицо или группа таких лиц, которые обладают достаточным надлежащим опытом и полномочиями, чтобы провести проверку качества выполнения задания;
г) "аудиторская группа" - все работники, занятые выполнением задания, включая любых экспертов, привлеченных аудиторской организацией в связи с выполнением данного задания;
д) "инспекция" - процедуры, проводимые в отношении завершенных заданий с целью подтверждения соблюдения аудиторской группой принципов и процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации;
е) "общественно значимый хозяйствующий субъект" - хозяйствующий субъект, в коммерческую деятельность которого прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц, - открытое акционерное общество и иная организация, имеющая публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги, финансовая организация, работающая со средствами физических и юридических лиц, другие организации;
ж) "мониторинг" - процесс, предусматривающий непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, включая периодическую инспекцию на выборочной основе завершенных заданий, осуществляемый с целью достижения разумной уверенности в том, что система контроля качества функционирует эффективно;
з) "сетевая организация" - хозяйствующий субъект, который имеет общий контроль, общих собственников или руководство с другой организацией и который может быть признан на разумной основе любой третьей стороной, располагающей соответствующей информацией, частью национальной или международной сети организаций;
и) "работники аудиторской организации" - руководители и специалисты аудиторской организации;
к) "специалисты аудиторской организации" - лица, состоящие в трудовых и гражданско-правовых отношениях с аудиторской организацией и участвующие в проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг, за исключением руководства аудиторской организации;
л) "руководство аудиторской организации" - лица, обладающие полномочиями заключать договоры оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг от имени аудиторской организации;
м) "разумная уверенность" - высокая, но не абсолютная степень уверенности;
н) "стороннее компетентное лицо" - лицо, не являющееся работником аудиторской организации, которое обладает достаточной профессиональной компетентностью, чтобы быть руководителем аналогичного задания (например, руководитель другой аудиторской организации или представитель профессионального аудиторского объединения, члены которого могут проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги).
6. Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:
а) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
б) этические требования;
в) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;
г) кадровая работа;
д) выполнение задания;
е) мониторинг.
7. Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. До сведения каждого работника должны быть доведены принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения которых они установлены, информация о том, что каждый работник несет персональную ответственность за качество услуг и обязан соблюдать установленные принципы и процедуры. Помимо этого, руководство аудиторской организации должно признать важность обратной связи с работниками по вопросам контроля качества услуг, для чего необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении вопросов контроля качества услуг.
Обязанности руководства аудиторской организации
по обеспечению качества услуг, оказываемых
аудиторской организацией
8. Аудиторская организация своим распорядительным документом должна установить принципы и процедуры, способствующие поддержанию внутренней культуры, основанной на признании того, что обеспечение качества услуг является первостепенной задачей. Эти принципы и процедуры должны предусматривать ответственность руководства аудиторской организации за систему контроля качества услуг в аудиторской организации.
9. Руководство аудиторской организации оказывает значительное влияние на культуру производства аудиторской организации. Поддержание культуры производства, ориентированной на качество, зависит от четких последовательных оперативных действий и распоряжений со стороны всех уровней руководства аудиторской организации, демонстрирующих важность системы контроля качества услуг в аудиторской организации и необходимость:
оказания аудиторских услуг в соответствии с федеральными правилами (стандартами) и требованиями нормативных правовых актов;
выдачи аудиторского заключения или иного отчета, соответствующих условиям конкретного задания.
Такие действия и распоряжения руководства аудиторской организации способствуют поддержанию культуры производства, в которой ценится и поощряется высококачественная работа. Информация о них может доводиться до сведения работников аудиторской организации посредством обучающих семинаров, совещаний, формальных и неформальных бесед, внутренних отчетов или информационных сообщений. Указанные распоряжения должны содержаться во внутренних регламентах аудиторской организации, в том числе в методических материалах, а также должны быть учтены в процедурах оценки результатов индивидуальной работы и уровня профессиональной компетентности как руководителей аудиторской организации, так и специалистов.
10. Особое значение имеет признание руководством аудиторской организации в качестве наиважнейшей цели деятельности аудиторской организации достижения высокого качества выполнения всех заданий.
Для этого :
а) аудиторская организация должна устанавливать обязанности руководства таким образом, чтобы коммерческие соображения не преобладали над качеством выполняемой работы;
б) принципы и процедуры, применяемые в аудиторской организации в отношении оценки выполненной работы, оплаты и повышения в должности (включая систему поощрения) работников, должны демонстрировать приверженность аудиторской организации качеству;
в) аудиторская организация должна направлять средства в достаточном объеме на развитие и документирование принципов и процедур контроля качества услуг.
11. Лицо, которое руководство аудиторской организации назначает ответственным за функционирование системы контроля качества, должно обладать достаточным надлежащим опытом и профессиональной компетентностью, а также необходимыми полномочиями для выполнения своих функций.
12. Достаточный надлежащий опыт и профессиональная компетентность позволят лицу, ответственному за функционирование системы контроля качества, выявлять и понимать проблемы контроля качества услуг, а также разрабатывать соответствующие принципы и процедуры. Необходимые полномочия помогут этому лицу реализовывать принципы и процедуры контроля качества услуг.
Этические требования
13. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования.
14. Этические требования, применяемые к аудиторским и обзорным проверкам финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к иным заданиям, обеспечивающим уверенность или связанным с оказанием сопутствующих аудиту услуг, включают нормы, установленные Кодексом этики аудиторов России, и базируются на этических принципах, предусмотренных федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1.
15. Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что аудиторская организация, ее работники и иные лица, которые должны соблюдать независимость (включая экспертов, привлеченных к работе по договору, а также работников сетевой организации), соблюдают независимость в случаях, установленных законодательством Российской Федерации и Кодексом этики аудиторов России. Такие принципы и процедуры должны позволять:
а) доводить требования в отношении независимости до сведения работников аудиторской организации и иных лиц, которые должны соблюдать такие требования;
б) выявлять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости, а также предпринимать соответствующие действия для устранения таких угроз или сведения их до приемлемого уровня путем принятия надлежащих мер предосторожности или (если необходимо) отказа от выполнения задания.
16. Принципы и процедуры, указанные в пункте 15 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, должны устанавливать:
а) обязанность руководителей заданий предоставлять аудиторской организации надлежащую информацию о заданиях, включая объем оказываемых услуг, для того чтобы аудиторская организация могла оценить соблюдение своей независимости при работе с клиентом;
б) обязанность работников аудиторской организации своевременно сообщать аудиторской организации об обстоятельствах и отношениях, которые могут создавать угрозу ее независимости;
в) необходимость сбора и накапливания соответствующей информации специально уполномоченным работником аудиторской организации, с тем чтобы:
аудиторская организация и ее работники могли определять, соблюдаются ли требования независимости;
аудиторская организация могла документально фиксировать и обновлять информацию, имеющую отношение к вопросам независимости;
аудиторская организация могла предпринять надлежащие меры в отношении выявленных угроз независимости.
17. Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что любые случаи нарушения независимости будут выявлены и аудиторской организацией будут приняты соответствующие меры по их устранению. Такие принципы и процедуры должны соответствовать следующим требованиям:
а) все, кто обязан соблюдать требование независимости, обязаны незамедлительно сообщать аудиторской организации о любых нарушениях независимости, о которых им станет известно;
б) аудиторская организация должна своевременно сообщать о выявленных нарушениях этих принципов и процедур руководителю аудита или иного задания, который должен на уровне руководства аудиторской организации устранить нарушение, другим работникам аудиторской организации, имеющим к этому отношение, и иным лицам, обязанным соблюдать независимость, которые должны будут принять соответствующие меры;
в) руководитель задания, а также иные лица, обязанные соблюдать независимость, должны своевременно сообщать аудиторской организации о мерах, принятых для устранения нарушения, с тем чтобы аудиторская организация могла оценить необходимость применения дополнительных мер.
18. Ставшая известной информация о нарушении принципов и процедур независимости должна быть своевременно доведена до сведения руководителей аудитов или иных заданий, других работников аудиторской организации, имеющих к этому отношение, и, если уместно, сторонних экспертов и работников сетевых организаций для принятия соответствующих мер. Соответствующие меры, предпринимаемые аудиторской организацией и руководителем аудита или иного задания, включают такие действия, которые гарантируют устранение угроз независимости или сведение их до приемлемого уровня, вплоть до отказа от выполнения задания. Помимо этого, аудиторская организация должна включать вопросы независимости в обучающие программы для работников, обязанных соблюдать требование независимости.
19. Не реже одного раза в год работники аудиторской организации, обязанные соблюдать независимость, должны предоставлять аудиторской организации письменные подтверждения соблюдения установленных принципов и процедур независимости.
20. Письменное подтверждение может быть составлено на бумажном или электронном носителе. Получая такие подтверждения и принимая соответствующие меры в случае нарушения независимости, аудиторская организация наглядно демонстрирует своим работникам, насколько важное значение она придает вопросам независимости.
21. Угроза "привычности" может возникнуть в результате назначения на одно и то же задание, обеспечивающее уверенность, в течение длительного времени одних и тех же работников, осуществляющих руководство заданием на разных уровнях. Поэтому в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры:
а) устанавливающие критерии, позволяющие своевременно распознать возникшую угрозу "привычности", требующую принятия соответствующих мер безопасности для ее сведения до приемлемого уровня в случаях, когда одни и те же работники назначаются в течение длительного времени на одно и то же задание, обеспечивающее уверенность;
б) предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудиторской проверкой одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.
22. При установлении критериев, позволяющих выявить необходимость принятия мер безопасности в отношении угрозы "привычности" или иного негативного влияния на качество выполнения задания, аудиторская организация должна учитывать:
а) характер задания, в том числе насколько оно является предметом публичного интереса;
б) продолжительность работы сотрудников над конкретным заданием.
Такими мерами безопасности могут быть, например, периодическая ротация работников, осуществляющих руководство аудитом или иным заданием на разных уровнях, или обязательная обзорная проверка качества выполнения задания.
Принятие на обслуживание нового клиента
или продолжение сотрудничества
23. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом будет осуществляться только в отношении заданий:
а) в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;
б) которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;
в) при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические требования.
24. При решении вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом аудиторская организация должна получить информацию, которую считает необходимой в данных обстоятельствах. В случае если аудиторской организацией были обнаружены какие-то проблемы, но тем не менее, аудиторская организация приняла решение принять на обслуживание нового клиента или продолжить сотрудничество с уже существующим клиентом, способ разрешения проблем должен быть документально оформлен.
25. При оценке честности руководства потенциального клиента аудиторская организация должна учитывать, например:
а) личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, аффилированных лиц, представителей собственника;
б) характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую практику;
в) информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
г) насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг;
д) проявления ненадлежащего ограничения объема аудита;
е) признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью;
ж) причины назначения данной аудиторской организации и неназначения предшествующего аудитора.
26. Информацию о честности руководства потенциального клиента аудиторская организация может получать, например, из следующих источников:
а) общение с аудиторской организацией, оказывающей услуги потенциальному клиенту в текущем периоде или в предшествующие периоды, обсуждение с другими третьими сторонами;
б) запросы в адрес таких третьих сторон, как банки, организации, оказывающие клиенту юридические услуги, другие представители финансовых и деловых кругов;
в) иные открытые источники информации.
27. При оценке возможностей, профессиональной компетентности, временных рамок и ресурсов аудиторской организации для решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом аудиторская организация должна проанализировать конкретные требования к заданию, руководителю аудита или иного задания и специалистам всех уровней. В частности, аудиторская организация анализирует:
а) знания работников в конкретной отрасли или области;
б) опыт применения требований нормативных правовых актов Российской Федерации или возможность быстрого приобретения необходимых навыков и знаний;
в) наличие достаточного для выполнения задания количества работников, владеющих необходимыми знаниями и обладающих соответствующей профессиональной компетентностью;
г) возможность привлечения сторонних экспертов в случае необходимости;
д) наличие в составе работников лиц, отвечающих критериям и требованиям, предъявляемым к лицам, способным выполнять обзорные проверки качества выполнения задания, если это применимо;
е) способность аудиторской организации выполнить задание в установленные сроки.
28. Аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать фактический или воспринимаемый конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация должна оценить целесообразность принятия задания.
29. Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества. Например, клиент мог начать расширять свою деятельность в отрасли, знания и опыт работы в которой у аудиторской организации отсутствуют.
30. Если аудиторская организация получает информацию, которая привела бы к отказу от выполнения задания, если бы она стала известна раньше, то принципы и процедуры, связанные с продолжением выполнения задания и сотрудничества с клиентом, должны предусматривать оценку:
а) профессиональной и юридической ответственности, применимой к данным обстоятельствам, включая возможное требование к аудиторской организации сообщить соответствующую информацию лицу (лицам), которое ее назначило;
б) возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом.
31. Принципы и процедуры, регулирующие порядок отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом, предусматривают следующее:
а) обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента мер, которые аудиторская организация может предпринять в сложившихся обстоятельствах;
б) обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от продолжения сотрудничества, а также причин отказа, если аудиторская организация считает отказ целесообразным;
в) рассмотрение вопроса о наличии требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности или иных нормативных правовых актов Российской Федерации в отношении исключения или предоставления возможности аудиторской организации отказаться от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от продолжения сотрудничества с сообщением причин отказа соответствующим регулирующим органам;
г) документальное оформление значимых вопросов, их обсуждения, сделанных выводов с их аргументацией.
Кадровая работа
32. Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что она обладает достаточным по количеству кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы, способным выполнять задания в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания.
33. Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы:
а) найм работников;
б) оценка результатов выполнения работы;
в) профессиональные навыки работников;
г) профессиональная компетентность;
д) профессиональное развитие;
е) повышение в должности;
ж) оплата труда;
з) оценка нужд работников.
Решение этих вопросов позволяет аудиторской организации устанавливать квалификационные требования и количественные показатели для найма работников, потребность в которых испытывает аудиторская организация для выполнения заданий. Процесс найма работников включает процедуры, позволяющие отбирать честных работников, стремящихся развивать свои навыки и профессиональную компетентность, которые требуются для выполнения заданий.
34. Развитие навыков и профессиональной компетентности работников осуществляется посредством:
а) профессионального образования;
б) постоянного профессионального обучения;
в) приобретения опыта в процессе работы;
г) обучения менее опытных специалистов более опытными, в том числе внутри аудиторской группы.
35. Профессиональная компетентность работников аудиторской организации во многом зависит от соответствующего уровня постоянного профессионального обучения, позволяющего сохранять и приумножать знания и навыки работников. Для этого в своей деятельности аудиторская организация должна придавать особое значение необходимости постоянного профессионального обучения работников всех уровней. Если внутренние преподавательские ресурсы отсутствуют, аудиторская организация может воспользоваться услугами сторонних компетентных лиц, обладающих соответствующей квалификацией.
36. Оценка результатов выполнения работ, оплата труда и процедуры повышения в должности должны надлежащим образом учитывать и поощрять развитие и поддержание профессиональной компетентности и соблюдение этических принципов. В частности, аудиторская организация должна:
а) информировать работников о своих ожиданиях в отношении выполнения заданий и соблюдения этических принципов;
б) оценивать и консультировать работников в отношении порядка выполнения работ, развития профессиональной компетентности и профессионального роста;
в) помогать работникам понять, что назначение на более ответственную должность зависит помимо прочего от качества выполнения работ и соблюдения этических требований;
г) помогать работникам понять, что несоблюдение установленных принципов и процедур может привести к дисциплинарным мерам.
37. Значимость и величина аудиторской организации и конкретные обстоятельства влияют на процесс оценки результатов выполнения работ. Небольшим аудиторским организациям требуются менее формальные методы оценки своих работников.
38. В аудиторской организации должны быть установлены следующие принципы и процедуры:
а) руководитель аудита или иного задания и работники аудиторской организации, осуществляющие аудит или иное задание, должны обладать соответствующими навыками, профессиональной компетентностью, полномочиями и временем для выполнения своих функций;
б) обязанности руководителя аудита или иного задания и работников аудиторской организации, осуществляющих аудит или иное задание, должны быть четко определены и доведены до их сведения.
39. Установленные принципы и процедуры должны включать действия по учету и контролю рабочей нагрузки.
40. Аудиторская организация также должна назначать для выполнения задания соответствующих специалистов, обладающих необходимыми навыками, профессиональной компетентностью и временем, необходимыми для выполнения работы в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации.
41. В аудиторской организации должны быть установлены процедуры оценки навыков и профессиональной компетентности своих работников. При назначении аудиторских групп и определении требующегося уровня надзора должны рассматриваться следующие вопросы:
а) понимание заданий и практический опыт выполнения аналогичных по характеру и сложности заданий, приобретенный посредством соответствующего обучения и предыдущей работы;
б) знание и понимание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также требований нормативных правовых актов Российской Федерации;
в) соответствующие технические знания, в том числе знание соответствующих информационных технологий;
г) знание отрасли, в которой клиент осуществляет свою деятельность;
д) способность формировать профессиональное суждение;
е) понимание принципов и процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации.
Выполнение задания
42. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что задания выполняются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания.
43. Аудиторская организация посредством установления соответствующих принципов и процедур должна стремиться обеспечить качественное выполнение заданий на постоянной основе. Как правило, это достигается посредством применения соответствующих руководств в бумажной или электронной форме с применением программного обеспечения и стандартизированных форм документов, а также отраслевых и проблемно-ориентированных методических рекомендаций, охватывающих следующие вопросы:
а) инструктаж аудиторской группы перед заданием с целью уяснения и понимания ее членами целей и задач;
б) порядок соблюдения применимых стандартов;
в) порядок надзора за выполнением задания, обучения работников и инструктажа;
г) методы проведения обзорной проверки качества выполнения задания, значимых суждений и выданного аудиторского заключения или иного отчета;
д) соответствующее документирование выполненной работы, а также временных рамок и объема обзорной проверки качества выполнения задания;
е) порядок актуализации принципов и процедур.
44. Все члены аудиторской группы должны понимать цели и задачи выполняемого ими задания. Работа в группе и соответствующее обучение необходимы, чтобы помочь менее опытным членам аудиторской группы четко понять цели порученной им работы.
45. Надзор за выполнением задания включает:
а) наблюдение за ходом выполнения задания;
б) оценку навыков и профессиональной компетентности каждого члена аудиторской группы, наличия у него времени, достаточного для выполнения задания, понимания данных ему инструкций, а также соответствия его работы запланированному подходу;
в) решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания, оценка их значимости и в случае необходимости соответствующее изменение запланированного подхода;
г) выявление вопросов, в отношении которых необходимо проведение в ходе выполнения задания консультаций или рассмотрение более опытными членами аудиторской группы .
46. Надзорные функции подразумевают проверку работы менее опытных членов аудиторской группы более опытными, включая руководителя аудита или иного задания. Лица, осуществляющие надзор, оценивают:
а) соответствует ли выполненная работа федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, а также требованиям нормативных правовых актов Российской Федерации;
б) возникали ли значимые вопросы, требовавшие дальнейшего рассмотрения;
в) проводились ли консультации, и если да, то были ли выводы этих консультаций документально оформлены и применены на практике;
г) есть ли необходимость в пересмотре характера, временных рамок и объема выполненной работы;
д) насколько выполненная работа подтверждает полученные выводы и документально оформлена;
е) достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, на которых основывается аудиторское заключение или иной отчет;
ж) достигнуты ли цели выполненных процедур.
47. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что:
а) по сложным и спорным вопросам могут быть получены соответствующие консультации;
б) имеются достаточные ресурсы для получения соответствующих консультаций;
в) характер и объем таких консультаций должны быть документально оформлены;
г) выводы, сделанные по результатам консультаций, должны быть документально оформлены и применены на практике.
48. Консультирование предполагает обсуждение на соответствующем профессиональном уровне как в самой аудиторской организации, так и со сторонними компетентными лицами, обладающими соответствующими знаниями и опытом, решений сложных или спорных вопросов.
49. При консультировании используются соответствующие информационные источники, а также коллективный опыт и знания работников аудиторской организации. Аудиторская организация должна поддерживать культуру производства при проведении консультаций, способствующих качественному выполнению задания и формированию профессионального суждения. Проведение консультаций является важной стороной деятельности аудиторской организации, и стремление работников консультироваться по сложным и спорным вопросам должно поощряться.
50. Для того, чтобы проведение консультаций с компетентными лицами было результативным, необходимо, чтобы этим лицам была предоставлена вся исходная информация, на основании которой они могли бы дать соответствующие рекомендации по методологическим, этическим и иным вопросам. Порядок получения консультаций предполагает обращение к лицам, имеющим соответствующие знания, полномочия и опыт, как в аудиторской организации, так и за ее пределами. Выводы, сделанные в результате таких консультаций, должны быть должным образом документально оформлены и применены на практике.
51. Если у аудиторской организации нет соответствующих собственных ресурсов, она может обратиться за консультацией к сторонним компетентным лицам:
а) другим аудиторским организациям;
б) профессиональным аудиторским объединениям и регулирующим органам;
в) иным организациям, которые оказывают соответствующие услуги в области контроля качества аудиторских и сопутствующих аудиту услуг.
Прежде чем заключать договор на оказание услуг по контролю качества, аудиторская организация должна оценить, соответствует ли обстоятельствам профессиональная компетентность стороннего лица.
52. Документация, касающаяся проведения консультаций по сложным или спорным вопросам с компетентным лицом, должна быть согласована обеими сторонами - лицом, обратившимся за консультацией, и лицом, предоставившим консультацию. Документация должна быть достаточно полной и детальной, чтобы раскрывать:
а) предмет консультации;
б) результаты консультации, включая все принятые решения, основания для этих решений и способы их применения на практике.
53. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры в отношении порядка разрешения разногласий между членами аудиторской группы и лицом, предоставляющим консультации, или между руководителем задания и лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания. Процесс разрешения разногласий должен быть документально оформлен и применим на практике.
54. Указанные процедуры способствуют выявлению разногласий на самом раннем этапе, обеспечивают четкое руководство в отношении последующих действий, а также требуют документального оформления разрешения разногласий и применения их на практике. Аудиторское заключение или иной отчет могут быть выданы только после того, как будут разрешены все разногласия.
55. Аудиторская организация, использующая услуги компетентных сторонних лиц для проведения обзорной проверки качества выполнения задания, должна признавать, что могут иметь место разные мнения, и устанавливать соответствующие процедуры для разрешения разногласий, например, посредством получения консультаций у стороннего компетентного лица или другой аудиторской организации, профессионального аудиторского объединения или регулирующего органа.
56. В аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры в отношении проведения обзорных проверок качества выполнения определенных видов заданий с целью объективной оценки значимых суждений и выводов аудиторской группы, послуживших основой выданного аудиторского заключения или иного отчета. Такие принципы и процедуры должны:
а) предусматривать проведение обзорных проверок качества выполнения всех аудитов финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов;
б) формулировать критерии, при наличии которых обзорные проверки качества выполнения задания должны также проводиться и в отношении определенных аудитов, обзорных проверок финансовой информации, других заданий;
в) предусматривать проведение обзорных проверок качества выполнения всех заданий, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом "б" настоящего пункта.
57. Принципы и процедуры аудиторской организации должны запрещать выдачу аудиторских заключений или иных отчетов до тех пор, пока не будет закончена обзорная проверка качества выполнения задания.
58. При определении критериев заданий, не связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, которые подлежат обзорной проверке качества их выполнения, аудиторские организации учитывают:
а) характер задания, в том числе насколько оно является предметом общественного интереса;
б) наличие в конкретном задании или классе заданий необычных обстоятельств или рисков.
59. В аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры, устанавливающие:
а) характер, временные рамки и объем обзорной проверки качества выполнения заданий;
б) критерии и требования, предъявляемые к лицам, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания;
в) требования к документальному оформлению обзорной проверки качества выполнения задания.
60. Обзорная проверка качества выполнения задания, как правило, включает обсуждение с руководителем аудиторской проверки или иного задания, обзор финансовой (бухгалтерской) отчетности или иной предметной информации, а также анализ аудиторского заключения или иного отчета, в частности, его соответствия условиям конкретного задания. Также обзорная проверка качества выполнения задания предусматривает выборочный анализ рабочих документов аудитора, связанных со значимыми суждениями и выводами, сделанными аудиторской группой. Объем обзорной проверки качества выполнения задания зависит от сложности задания и риска того, что аудиторское заключение или иной отчет могут не соответствовать условиям конкретного задания. Обзорная проверка качества выполнения задания не снижает ответственности руководителя аудиторской проверки или иного задания.
61. Обзорная проверка качества выполнения заданий, связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, охватывает следующие вопросы:
а) оценка аудиторской группой независимости аудиторской организации с учетом конкретного задания;
б) оценка значимых рисков, выявленных в ходе выполнения задания, и процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски;
в) суждения в отношении существенности в аудите и значимых рисков;
г) получение соответствующих консультаций по сложным или спорным вопросам или при расхождении мнений, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций;
д) значимость исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания;
е) обстоятельства, информация о которых должна быть доведена до сведения руководства, представителей собственника или иных лиц аудируемого лица;
ж) соответствие выбранных для анализа рабочих документов аудитора выполненной работе, послужившей основой для формирования значимых суждений и сделанных выводов;
з) соответствие проекта аудиторского заключения или иного отчета условиям конкретного задания.
Обзорные проверки качества выполнения заданий, не являющихся аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, могут в зависимости от обстоятельств охватывать все указанные аспекты в полном объеме или частично.
62. Лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания, должно проводить ее своевременно, на нужном этапе задания, чтобы значимые вопросы могли быть быстро решены до выдачи аудиторского заключения или иного отчета.
63. Если руководитель задания не соглашается с рекомендациями лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, и данное разногласие не удается урегулировать, то аудиторское заключение или иной отчет не могут быть выданы до тех пор, пока вопрос не будет решен в соответствии с процедурами, установленными в аудиторской организации для разрешения разногласий.
64. Принципы и процедуры аудиторской организации должны также включать порядок назначения лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, и предъявляемые к нему следующие критерии и требования:
а) уровень квалификации, необходимый для выполнения этих функций, включая необходимый опыт и полномочия;
б) объем консультаций, связанных с выполнением задания, предоставляемых лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания, превышение которого может создать угрозу объективности суждений данного лица.
65. Принципы и процедуры аудиторской организации в отношении уровня квалификации лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, касаются профессиональной компетентности, знаний, опыта и полномочий, необходимых для выполнения этих функций. Уровень достаточной профессиональной компетентности, знаний, опыта и полномочий зависит от условий конкретного задания. Помимо этого, лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания, должно обладать опытом, достаточным для выполнения функций руководителя соответствующего задания, и соответствующими полномочиями.
66. Принципы и процедуры аудиторской организации разрабатываются таким образом, чтобы не создавать угрозу объективности лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания. Для этой цели лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания:
а) не должно быть выбрано по указанию руководителя аудита или иного задания;
б) в период проведения обзорной проверки качества выполнения задания никаким образом не должно участвовать в выполнении этого задания;
в) не должно принимать решений за аудиторскую группу;
г) не должно быть поставлено в какие-либо иные условия, которые могли бы создать угрозу его объективности.
67. Руководитель задания может в ходе выполнения задания консультироваться с лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания, в той степени, в которой не будет нарушена объективность этого лица. Если характер и объем таких консультаций становятся значительными, то члены аудиторской группы и лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания, должны проявить осмотрительность, чтобы не создать угрозу объективности проверяющего. В случае если это невозможно, на роль лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, или на роль лица, консультирующего членов аудиторской группы по вопросам, связанным с выполнением задания, должно быть назначено другое лицо из состава работников аудиторской организации или стороннее компетентное лицо. В аудиторской организации должны быть установлены процедуры, предусматривающие замену лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, в тех случаях, когда его объективность может быть подвергнута сомнению.
68. При необходимости проведения обзорных проверок качества задания, выполняемого индивидуальным аудитором или небольшой аудиторской организацией, возможно привлечение стороннего компетентного лица. Индивидуальные аудиторы или небольшие аудиторские организации могут привлекать другие аудиторские организации для осуществления обзорных проверок качества выполнения задания. В случае привлечения стороннего компетентного лица должны быть соблюдены правила, предусмотренные в пунктах 61, 62, 64 - 67 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности.
69. Принципы и процедуры, относящиеся к документированию обзорной проверки качества выполнения задания, должны предусматривать документальное оформление того, что:
а) были осуществлены установленные в аудиторской организации процедуры обзорной проверки качества выполнения задания;
б) процедуры обзорной проверки качества выполнения задания были осуществлены до выдачи аудиторского заключения или иного отчета;
в) лицу, осуществляющему проведение обзорной проверки качества выполнения задания, не стало известно о не решенных в ходе выполнения задания вопросах, которые могли бы привести его к выводу о том, что сформированные аудиторской группой значимые суждения и выводы являются ненадлежащими.
Мониторинг
70. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, связанные с системой контроля качества, обеспечивающие разумную уверенность в том, что они являются уместными, адекватными, эффективными и соблюдаются на практике. Эти принципы и процедуры должны включать текущий анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, а также периодические выборочные инспекции завершенных заданий.
71. Целью мониторинга соответствия принципов и процедур контроля качества является оценка:
а) соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации;
б) надлежащей организации и эффективного функционирования системы контроля качества;
в) надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторские заключения и иные отчеты, выдаваемые аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.
72. В аудиторской организации ответственность за мониторинг должна быть возложена на руководящих сотрудников аудиторской организации или других лиц, обладающих достаточным опытом и полномочиями. Осуществляемый уполномоченными лицами мониторинг системы контроля качества охватывает вопросы ее организации и эффективности функционирования.
73. Текущие рассмотрение и оценка системы контроля качества охватывают следующие вопросы:
а) анализ учета аудиторской организацией соответствующих изменений в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности и нормативных правовых актах Российской Федерации, касающихся принципов и процедур системы контроля качества, письменного подтверждения соблюдения принципов и процедур независимости, постоянного профессионального обучения, вопросов, связанных с принятием на обслуживание нового клиента или продолжением сотрудничества с уже существующим клиентом по конкретным заданиям;
б) выявление необходимости внесения изменений в систему контроля качества или ее улучшения;
в) доведение до сведения работников аудиторской организации недостатков, выявленных в системе контроля качества, как на уровне ее организации, так и соблюдения на практике ее принципов и процедур;
г) контроль со стороны уполномоченных лиц за своевременным внесением необходимых изменений в принципы и процедуры системы контроля качества аудиторской организации.
74. Выборочная инспекция завершенных заданий, как правило, проводится на цикличной основе уполномоченными лицами, указанными в пункте 72 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности. Задания, выбранные для инспекции, включают по меньшей мере хотя бы по одному заданию каждого руководителя задания, выполненному в период цикла, который, как правило, составляет не более 3 лет. Организация инспекционного цикла, включая временные рамки выбора заданий, зависит от многих факторов, например, от:
а) масштабов деятельности аудиторской организации;
б) количества и территориального расположения подразделений аудиторской организации;
в) результатов процедур предыдущего мониторинга;
г) уровня полномочий, делегированных работникам и подразделениям аудиторской организации (например, отдельные подразделения могут быть уполномочены самостоятельно осуществлять инспекции или на это имеет право только центральный аппарат);
д) характера и сложности аудиторской практики и ее организации;
е) рисков, связанных с клиентами аудиторской организации и выполняемыми специальными заданиями.
75. Процесс инспекции включает выбор отдельных заданий, часть из которых может быть выбрана без уведомления об этом выполнявших их аудиторских групп. Лица, осуществляющие инспекции, не должны участвовать как в выполнении самого задания, так и в обзорной проверке качества его выполнения. При определении объема инспекции аудиторская организация может также учитывать выводы, сделанные по результатам независимого внешнего контроля качества. Тем не менее, проведенный независимый контроль качества не может служить заменой внутренней программе мониторинга.
76. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут привлечь к проведению инспекций и других процедур мониторинга стороннее компетентное лицо или другую аудиторскую организацию. Также они могут установить способы совместного с аналогичными организациями использования этих ресурсов, чтобы упростить процесс осуществления процедур мониторинга.
77. Аудиторская организация должна оценивать последствия недостатков, выявленных в результате проведения мониторинга, и определять, являются ли они:
а) случаями, которые не обязательно указывают на то, что система контроля качества аудиторской организации не в состоянии обеспечить разумную уверенность в том, что аудиторская организация и ее работники осуществляют проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания;
б) систематическими, повторяющимися или иными значительными недостатками, требующими своевременного принятия соответствующих мер.
78. Аудиторская организация должна сообщать о недостатках, выявленных по результатам мониторинга, а также о рекомендациях по их устранению руководителям аудитов и иных заданий, а также имеющим к этому отношение работникам.
79. Результатом оценки аудиторской организацией каждого недостатка должны стать рекомендации в отношении одного или нескольких следующих аспектов:
а) принятие мер в отношении отдельного задания или конкретного работника;
б) сообщение выводов лицам, ответственным за непрерывное профессиональное обучение;
в) внесение изменений в принципы и процедуры контроля качества;
г) применение дисциплинарных мер воздействия в отношении лиц, не соблюдающих принципы и процедуры аудиторской организации, особенно в отношении тех, кто делает это систематически.
80. Если результаты мониторинга указывают на несоответствие выданного аудиторского заключения или иного отчета условиям конкретного задания или на невыполнение некоторых процедур в ходе выполнения задания, то аудиторская организация должна решить, какие дальнейшие меры следует предпринять в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации. В этом случае следует также рассмотреть необходимость получения юридической консультации.
81. Не реже одного раза в год аудиторская организация должна сообщать о результатах мониторинга системы контроля качества руководителям аудитов и иных заданий и другим руководящим сотрудникам аудиторской организации. Такое сообщение позволит аудиторской организации и этим лицам предпринять своевременные и нужные меры в соответствии с их ответственностью и полномочиями. Сообщаемая информация должна включать:
а) описание выполненных процедур мониторинга;
б) выводы, сделанные по результатам осуществленного мониторинга;
в) описание систематических, повторяющихся или иных значительных недостатков (если имелись), а также мер, предпринятых по их устранению.
82. При сообщении о выявленных недостатках всем иным лицам, кроме руководителей аудитов и иных заданий и других руководящих сотрудников аудиторской организации, названия заданий обычно не упоминаются, за исключением случаев, когда это необходимо сделать для того, чтобы имеющие отношение к этим заданиям лица выполняли свои обязанности надлежащим образом.
83. Некоторые аудиторские организации, которые являются участниками сетей или ассоциаций, могут выполнять процедуры мониторинга, частично или полностью соответствующие процедурам сетевого мониторинга. Если аудиторские организации являются участниками сети, требующей осуществления мониторинга в соответствии с общими для сети принципами и процедурами, а также настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, и полагаются на такую систему мониторинга, то:
а) сеть должна не реже одного раза в год предоставлять всю информацию об объеме, временных рамках и результатах мониторинга соответствующим лицам сетевых организаций;
б) сеть должна своевременно сообщать о выявленных недостатках системы контроля качества соответствующим лицам сетевых организаций для того, чтобы соответствующие меры могли быть приняты;
в) руководители заданий сетевых организаций могут полагаться на результаты сетевого мониторинга, пока аудиторская организация или сеть не порекомендует иное.
84. При документальном оформлении мониторинга:
а) должны быть описаны процедуры мониторинга, включая процедуру выбора заданий для инспекции;
б) фиксируются оценки соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации, надлежащей организации и эффективности функционирования системы контроля качества и надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторская организация выдает аудиторские заключения или иные отчеты, соответствующие условиям конкретных заданий;
в) должны быть описаны выявленные недостатки, дана оценка их последствий и сформулированы основания для принятия дальнейших мер.
85. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что надлежащим образом осуществляется работа:
а) с жалобами и претензиями относительно того, что работа, выполненная аудиторской организацией, не соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требованиям нормативных правовых актов Российской Федерации;
б) с претензиями относительно несоблюдения процедур контроля качества работы аудиторской организации.
86. Жалобы и претензии могут поступать как от лиц, работающих в аудиторской организации, так и от иных лиц. Они могут поступать от работников аудиторской организации, клиентов или третьих сторон и могут быть предъявлены членам аудиторских групп или другим работникам аудиторской организации.
87. В аудиторской организации должен быть установлен определенный порядок (как часть системы процедур контроля качества), в соответствии с которым работники аудиторской организации могли бы передавать свои жалобы или претензии без опасений быть наказанными.
88. В аудиторской организации такие жалобы и претензии должны быть расследованы в соответствии с установленными процедурами. Расследование должен проводить опытный руководящий сотрудник аудиторской организации, обладающий соответствующим опытом и знаниями и не участвующий в выполнении задания. При расследовании может потребоваться консультация юриста. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут для проведения расследования воспользоваться услугами сторонних компетентных лиц или другой аудиторской организации. Жалобы и претензии, а также ответные действия аудиторской организации должны быть документально оформлены.
89. Если по результатам расследования будут выявлены недостатки в организации и функционировании системы контроля качества услуг аудиторской организации или случаи несоблюдения отдельными лицами принципов и процедур системы контроля качества услуг аудиторской организации, аудиторская организация должна предпринять соответствующие меры, указанные в пункте 79 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности.
Документирование
90. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, требующие надлежащего документирования, обеспечивающего уверенность в том, что каждый элемент системы контроля качества функционирует надлежащим образом.
91. Порядок документирования определяется аудиторской организацией самостоятельно. Например, крупные аудиторские организации используют электронные базы данных для документирования подтверждения независимости, оценки выполнения задания и результатов мониторинга. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут использовать менее формальные способы - записи, осуществляемые вручную, вопросники и иные формы.
92. При определении формы и содержания документов, свидетельствующих о функционировании системы контроля качества, должны рассматриваться следующие факторы:
а) масштабы деятельности аудиторской организации и количество ее подразделений;
б) уровни полномочий, делегированных работникам и подразделениям аудиторской организации;
в) характер и сложности аудиторской практики и ее организации.
93. Аудиторская организация должна хранить документы, свидетельствующие о функционировании системы контроля качества, в течение времени, достаточного для того, чтобы лица, осуществляющие мониторинг, могли оценивать соблюдение принципов и процедур контроля качества услуг аудиторской организации, или в течение более длительного срока, если этого требуют нормативные правовые акты Российской Федерации.
