Пбу 8 оценочные обязательства. Оценочные обязательства: все, что вы хотели знать

Минфин России планомерно проводит работу по совершенствованию нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н утверждена новая редакция восьмого стандарта. Н.Н. Томило, Минфин России, комментирует ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

от 30.06.2004 № 329ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010 от 13.12.2010 № 167нПБУ 8/01

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/01 , ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 от 24.07.2007 № 209-ФЗ

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

• ПБУ 8/2010 приложении 1 к ПБУ 8/2010 ;
• ПБУ 5/01 ПБУ 19/02
• ПБУ 18/02

ПБУ 8/2010

В 2010 году в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Минфине России (утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329), Минфином России переработано ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". В августе 2010 года проект ПБУ 8/2010 был размещен на официальном сайте Минфина России в сети Интернет и доступен для ознакомления и направления заинтересованными лицами замечаний и предложений.

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (зарегистрировано в Минюсте России 03.02.2011 № 19691). При переработке ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" существенно изменилась содержательная часть документа.

ПБУ 8/2010 должно применяться организациями (за исключением кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Обратите внимание, что в отличие от ранее действовавшего порядка, установленного ПБУ 8/01 , ПБУ 8/2010 должно применяться также и некоммерческими организациями.

Особый упрощенный порядок применения ПБУ 8/2010 установлен только для субъектов малого предпринимательства. Критерии признания субъектов малого предпринимательства установлены Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", предусматривающего возможность упрощенного ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

ПБУ 8/2010 может не применяться указанными субъектами за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением так называемых заведомо убыточных договоров. Под такими договорами в соответствии с ПБУ 8/2010 понимаются договоры, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. При этом договор не признается заведомо убыточным, если его исполнение может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций. Пример заведомо убыточных договоров приведен в приложении 1 к ПБУ 8/2010 ;
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
• оценочных резервов. К оценочным резервам относятся резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги. Правила формирования указанных резервов установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" соответственно;
• сумм, которые в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Условный актив и условное обязательство

Помимо оценочных обязательств ПБУ 8/2010 установлены такие категории как условный актив и условное обязательство.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условное обязательство возникает у организации вследствии прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения таких условий как:

• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 8/2010 . На основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, анализа имеющейся практики в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов организация определяет величину оценочного обязательства. При этом организация должна документально подтвердить обоснованность такой оценки.

При этом величина оценочного обязательства должна представлять собой наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, то есть величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

При определении величины оценочного обязательства организация должна учитывать следующее:

• если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
• если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений, и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Кроме того, при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет последствия событий после отчетной даты, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, будущие достаточно вероятные события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства.

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, определенные в соответствии с ПБУ 18/02 , ожидаемые поступления от продажи активов (основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и др.), связанных с признаваемым оценочным обязательством, ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

Например, в качестве такого актива может быть признано ожидаемое возмещение от страховой организации, если события, явившиеся причиной возникновения оценочного обязательства, признаются страховым случаем.

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, которая называется далее приведенной стоимостью.

Применяемая организацией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, характерные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, и не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, определяемые в соответствии с ПБУ 18/02 , а также риски и неопределенности, которые уже были учтены организацией при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в течение отчетного года в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных ПБУ 8/2010 , неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации за исключением ситуации, когда речь идет о погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации. При погашении таких однородных обязательств ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Примером таких обязательств могут быть оценочные обязательства в связи с предстоящими отпусками.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

• увеличена или уменьшена при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
• остаться без изменения;
• списана полностью при получении дополнительной информации, свидетельствующей о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

ПБУ 8/2010 Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности установлены следующие требования по раскрытию информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

• величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
• сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
• сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
• списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
• увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
• характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
• ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

• характер условного обязательства;
• оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
• возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию.

В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Оценочное обязательство

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оценочные обязательства могут возникать в хозяйственной жизни организации вследствие различных факторов - норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Например, оценочные обязательства могут возникнуть в связи с тем, что в отчетном периоде в организации произошла авария, вследствие которой произошло загрязнение окружающей среды и по состоянию на отчетную дату организация ведет переговоры с органами власти относительно компенсации нанесенного ущерба; в случае вовлечения в судебное разбирательство в связи с иском покупателей к качеству ее продукции и т. п.

ПБУ 8/2010 установлено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

Обратим внимание, что в ПБУ 8/01 были установлены четыре степени вероятности последствий условных фактов хозяйственной деятельности: очень высокая (95-100 %), высокая (50-95 %), средняя (5-50 %) и малая (0-5 %). Эти оценки не предполагали точного количественного измерения вероятности, и предназначались для формирования общего представления о различных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

В новой редакции для оценки вероятности используется подход "более вероятно, чем нет".

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Пример

Организация продает электротовары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении продажи каждой отдельной единицы товара уменьшение экономических выгод организации в связи с его возвратом как бракованного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту не является вероятным. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что существует вероятность возврата примерно 3 % проданных товаров как не подлежащих ремонту, и еще 11 % потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. В связи с этим организация оценивает оценочное обязательство, возникающее при продаже электротоваров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

На каждую отчетную дату организация должна производить анализ условий признания оценочного обязательства, связанного с прошлыми событиями ее хозяйственной жизни. Это необходимо в связи с тем, что эти условия могут не выполняться на одну отчетную дату, и выполняться по состоянию на последующие отчетные даты.

Например, в октябре 2010 года организация допустила загрязнение окружающей среды, но размер нанесенного ущерба по состоянию на 31 декабря 2010 года, подсчитывался и согласовывался с органами власти, т. е. на отчетную дату - 31 декабря 2010 года выполнялись не все условия признания оценочного обязательства, в связи с чем оно не могло быть признано в бухгалтерском учете. Однако, на отчетную дату организация должна признать условное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 . При окончательном определении и согласовании суммы компенсации в 2011 году организация сможет признать оценочное обязательство в бухгалтерском учете.

Дополнительные требования установлены ПБУ 8/2010 в отношении признания оценочных обязательств в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации. Под реструктуризацией деятельности организации понимается осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, которая существенно изменит направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления.

Например, если организация планирует перейти от розничной продажи товаров к оптовой, открыть новое направление деятельности, закрыть свои магазины розничной продажи и продавать продукцию через Интернет.

Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

• затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;
• структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
• расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
• время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации.

2. Организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

В бухгалтерском учете оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть произведены записи:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др. Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов", отдельные субсчета.

В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении всех условий признания оценочного обязательства. Например, в соответствии со статьей 1489 ГК РФ по требованиям, предъявляемым к лицензиату как изготовителю товаров, лицензиат и лицензиар несут солидарную ответственность и в связи с этим при возникновении оценочного обязательства при соблюдении установленных ПБУ 8/2010 общих условий оно признается и у лицензиата, и у лицензиара.

Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Например, организация предполагает, что производство бытовых электроприборов как одно из направлений ее деятельности в 2011 году будет убыточным. Оценочные обязательства в связи с этим в бухгалтерском учете не признаются.

Уважаемые читатели!

Предлагаем вашему вниманию разработанные ИПБ Московского региона и ООО «Аудиторская служба «СТЕК» Разъяснения по применению ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).

Рецензенты: Л.А. Дубовенко, И.А. Городецкая, В.О. Колик, И.Н. Ложников, Н.В. Родителева.

Ю.Л. Синицына , ведущий консультант ООО «Аудиторская служба «СТЕК», аудитор

В.К. Щелкунова , старший специалист ООО «Аудиторская служба «СТЕК»

Разъяснения не являются нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. В них представлен взгляд специалистов ИПБ Московского региона на возможное применение и интерпретацию организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации ПБУ 8/2010 . В них содержатся рекомендации по организации и ведению бухгалтерского учета операций, связанных с признанием, списанием и изменением величины оценочных обязательств, а также по порядку отражения информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в бухгалтерской отчетности.

Разъяснения разработаны на основе нормативных актов по бухгалтерскому учету, действующих по состоянию на 01 ноября 2011 года.

Общие положения

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и сближения с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н утверждено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», применяемое с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Фактами хозяйственной деятельности организации, в отношении которых в бухгалтерском учете могут отражаться оценочные обязательства, при выполнении условий их признания являются:

Не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, приводящие к оттоку экономических выгод организации;

Не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении реализованных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

Обязательства в отношении охраны окружающей среды, природоохранных мероприятий, рекультивации земель, связанных с производственной деятельностью организации и возникающих из требований законодательных и нормативных документов, договоров, действий или заявлений организации;

Вывод объектов из эксплуатации, ликвидационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям;

Реструктуризация организации, продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

Наличие заключенных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточные договоры) согласно пункту 2 ПБУ 8/2010;

Обязательства перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время;

Обязательства перед работниками по выплате вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

Другие аналогичные факты.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину актива, признанного в связи с наличием уверенности в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении соответствующего оценочного обязательства. Суммы признанных оценочных обязательств и связанных с ними активов показываются в бухгалтерском балансе организации развернуто.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении соответствующих оценочных обязательств.

Величины признанных в бухгалтерском учете оценочных обязательств с разделением в зависимости от предполагаемого срока их исполнения на долгосрочные и краткосрочные следует отражать по строке «Оценочные обязательства» раздела IV «Долгосрочные обязательства» и по строке «Оценочные обязательства» раздела V «Краткосрочные обязательства» соответственно (см. «К сведению»).

К сведению

Информация о признанных в бухгалтерском учете оценочных обязательствах также подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Содержание пояснений, оформленных в табличной и (или) текстовой форме, определяется организациями самостоятельно. Примерная форма таблицы «Оценочные обязательства» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях приведена в <ссылка на приложение 1 в этом файле">Приложении № 1 к настоящим Разъяснениям.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в табличной форме может быть раскрыта следующая информация:

Величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

Сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

Сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

Списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

Ожидаемый срок исполнения обязательства.

Информация о неопределенностях, существующих в отношении сроков исполнения и (или) величины оценочных обязательств, а также о принятых к бухгалтерскому учету в качестве активов ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим ли цам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочных обязательств, может быть раскрыта в текстовой форме в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или в пояснительной записке.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

Характер условного обязательства;

Оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

Неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

Возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Обязательство возникло у организации в результате прошлого события ее хозяйственной жизни, и исполнения этого обязательства организация не может избежать;

Уменьшение экономических выгод организации при исполнении обязательства очевидно;

Величина обязательства может быть обоснованно оценена.

При этом у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по требованию к производителю (от производителя получено согласие на уплату штрафа и возмещение стоимости бракованных изделий). Ожидаемая от производителя сумма в размере 200 тыс. руб. подлежит признанию в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива (дебиторской задолженности).

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации будут отражены следующими записями:

В момент признания оценочного обязательства

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство в отношении требований истца»

230 000 руб. – признано оценочного обязательства в связи с участием в судебном разбирательстве;

В момент признания в качестве актива ожидаемых поступлений от требований к другому лицу в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

200 000 руб. – признан актив в сумме, ожидаемой от производителя по уплате штрафа и возмещению стоимости бракованных изделий;

В момент списания оценочного обязательства

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство в отношении требований истца» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»

230 000 руб. – списано оценочное обязательство в сумме признанной кредиторской задолженности перед истцом на основании решения суда.

В бухгалтерском балансе организации отражаются:

В разделе «Оборотные активы» по показателю «Дебиторская задолженность» 200 000 руб., ожидаемые от производителя в счет уплаты штрафа и возмещения стоимости бракованных изделий;

В разделе «Краткосрочные обязательства» по показателю «Оценочные обязательства» 230 000 руб. оценочного обязательства, признанного в связи с участием в судебном разбирательстве.

Суммы признанного оценочного обязательства и связанного с ним актива показываются в бухгалтерском балансе организации развернуто.

В отчете о прибылях и убытках организации по показателю «Прочие расходы» указываются 30 000 руб. (расходы в сумме 230 000 руб., отражаемые при признании оценочных обязательств, за вычетом доходов в сумме 200 000 руб., признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от требований к другому лицу).

Информацию о признанном в бухгалтерском учете оценочном обязательстве также следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной или текстовой форме.

Информация о принятых к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлениях от требований к другому лицу (производителю), связанных с признанным оценочным обязательством, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или в пояснительной записке в текстовой форме.

Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не применяется в отношении отложенных налоговых активов и обязательств, являющихся следствием возникновения различий в правилах бухгалтерского и налогового учета. Названные показатели учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 запрещает признавать резервы под будущие операционные убытки, так как их ожидание, как правило, указывает на обесценение активов организации. Порядок тестирования активов на обесценение и отражения убытков от обесценения в международных стандартах установлен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (International Accounting Standard 36 Impairment of Asset). В отечественной практике на покрытие убытков организации предусмотрена возможность создания резервного капитала, который формируется либо в соответствии с законодательством, либо в соответствии с учредительными документами организации за счет отчислений из нераспределенной прибыли. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не регулирует бухгалтерский учет резервов, формируемых за счет нераспределенной прибыли, так как данные резервы не относятся к оценочным обязательствам, что полностью соответствует международным стандартам. Отметим, что в российском законодательстве нет стандарта, аналогичного МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Понятие «оценочные резервы», на которое также не распространяется действие ПБУ 8/2010, в МСФО отсутствует. В отечественной практике к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемые для уточнения реальной стоимости активов. По нашему мнению, в МСФО категории «оценочные резервы» соответствует понятие «обесценение».

Таким образом, объектами МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 являются: оценочные обязательства, именуемые в международных стандартах резервами (provisions), условные обязательства и условные активы.

Приказ Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. N 167н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)"

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224; N 26, ст. 3350; N 38, ст. 4844), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010).

2. Признать утратившими силу:

приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01" (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2001 г., регистрационный N 3138; "Российская газета", N 6, 12 января 2002 г.);

пункт 5 приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 18 сентября 2006 г. N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный N 8397; "Российская газета", N 242, 27 октября 2006 г.);

приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. N 144н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01" (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный N 10940; "Российская газета", N 18, 30 января 2008 г.).

3. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Положение по бухгалтерскому учету
"Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"
(ПБУ 8/2010)
(утв. приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. N 167н)

С изменениями и дополнениями от:

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274), от 25 октября 2010 г. N 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048) (далее - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении N 1 к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами "б" и (или) "в" пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее - предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

III. Определение величины оценочного обязательства

15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений, и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении N 2 к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1674) с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный N 10934);

б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02;

б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный N 2693), от 18 сентября 2006 г. N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный N 8397), от 27 ноября 2006 г. N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный N 8698), от 25 октября 2010 г. N 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048); от 8 ноября 2010 г. N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный N 19088);

в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 - 19 настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 - 19 настоящего Положения.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Приложение N 1
к Положению по бухгалтерскому учету
"Оценочные обязательства, условные
утв. приказом

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства

С изменениями и дополнениями от:

Пример 1 . Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.

Пример 2 . Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3 . За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4 . В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5 . Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6 . Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.).

Пример 7 . Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8 . Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.

Приложение N 2
к Положению по бухгалтерскому учету
"Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010),
утв. приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. N 167н

Примеры определения величины оценочного обязательства

Пример 1 . По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.

1000 х 0,95 + 2000 х 0,05 = 1050 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1050 тыс. руб.

Пример 2 . По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до 4000 тыс. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 2500 тыс. руб.

Пример 3 . Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 процентов.

Рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД=1/(1+СД)^N, где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1/(1+0,14)^2 = 0,76947.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

1200,00 тыс. руб. х 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. х 0,14 = 129,27 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. х 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. - 147,37 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. - 1053 тыс. руб., за 20X2 г. - 1200 тыс. руб.