Консолидированный бухгалтерский баланс пример составления. Метод приобретения

В разрезе статей затрат к материальным расходам относятся следующие, перечислен­ные ниже затраты организации.

1. Затраты на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производст­ве продукции и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции.

Операции по отпуску материальных ценностей в производство для изготовления про­дукции отражаются в учете по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со сче­тами учета затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомога­тельные производства» и др.).

Учет операций по поступлению сырья и материалов в организацию и их отпуску в про­изводство, а также документальное оформление этих операций подробно изложены в гл. 7.

2. Затраты на приобретение материалов, используемых:

Для упаковки и иной подготовки произведенной и/или реализуемой продукции (вклю­чая предпродажную подготовку);

На другие производственные и хозяйственные нужды (на проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Отпуск материалов на упаковку произведенной и/или реализуемой продукции, на обще­производственные и общехозяйственные нужды отражается по кредиту счета 10 «Мате­риалы» в корреспонденции соответственно с дебетом счета 44 «Расходы на продажу», счета 25 «Общепроизводственные нужды» и счета 26 «Общехозяйственные расходы».

3. Затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллек­тивной защиты и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Стоимость данного имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Специальные инструменты, специальные приспособления и др., а также специальная одеж­да, находящиеся в собственности организации, учитываются до передачи в производство или (эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету 10 «Материалы» на отдель­ном субсчете 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Передача специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы» (субсчет 10-11 «Спе­циальная оснастка, специальная одежда в эксплуатации») в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы» (субсчет 10-10 «Специальная оснастка, специальная одежда на складе»).

При этом затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в со­ставе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спец­одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ.

Особенности бухгалтерского учета операций по поступлению специальной оснастки и специальной одежды в организацию и их отпуску в производство (эксплуатацию), а также документальное оформление этих операций подробно изложены в гл. 7.

4. Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Приобретенные покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия учитываются на счете 10 «Материалы» (субсчет 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изде­лия, конструкции и детали»). -

Отпуск полуфабрикатов и комплектующих изделий в производство для комплектования выпускаемой продукции отражается по кредиту счета 10 «Материалы» (субсчет 10-2) в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

5. Затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производствен­ных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Основанием для учета энергии будет являться договор с энергоснабжающей организа­цией, отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. Документами, под­тверждающими указанные расходы, являются счета, счета-фактуры, выписки банка и пла­тежные поручения.

В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. При этом указан­ные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

В бухгалтерском учете энергию и топливо, расходуемые на технологические цели, от­ражают по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками».

6. Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выпол­няемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организа­ции.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, техническое обслу­живание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услу­ги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и/или структур­ных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации. К ним, в частности, относятся перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, загото­вок, других видов грузов с центрального склада в цеха и доставка готовой продукции в со­ответствии с условиями договоров (контрактов).

Работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организа­циями или индивидуальными предпринимателями (в том числе транспортные услуги), должны производиться по договорам с поставщиками и приниматься к учету на основании актов приемки-сдачи работ (услуг), счетов-фактур, выписок банка и платежных поручений.

В бухгалтерском учете стоимость этих работ и услуг отражается по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы на доставку материально-производственных запасов (далее - МПЗ), осуще­ствленные собственным автотранспортом организации, не увеличивают стоимость указан­ных МПЗ, а отражаются в составе соответствующей группы затрат (затраты на оплату тру­да, суммы начисленной амортизации и т.п.).

7. Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержа­нием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других при­родоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расхо­ды на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допусти­мые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

По расходам, связанным с природоохраиными мероприятиями, следует руководство­ваться Федеральным законом от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». За­траты природоохранного назначения определены Перечнем работ (услуг) природоохранно­го назначения, утв. приказом Госкомэкологии России от 23.02.2000 № 102 «О работах (услугах) природоохранного назначения». При этом указанные расходы организации не должны быть связаны с приобретением (сооружением) амортизируемого имущества.

При учете расходов на захоронение и уничтожение экологически опасных отходов сле­дует руководствоваться Правилами трансграничного перемещения отходов, утв. постанов­лением Правительства РФ от 17.07.2003 № 442 «О трансграничном перемещении отхо­дов» и приказом Министерства природных ресурсов РФ от 02.12.2002" № 786 «Об утверж­дении Федерального классификационного каталога отходов».

8. К материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются:

Потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке МПЗ ценно­стей в пределах норм естественной убыли;

Технологические потери при производстве и/или транспортировке;

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подзем­ных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) МПЗ обусловлены физико-химическими характеристиками этих МПЗ.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери МПЗ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке МПЗ принимаются для целей налогообложения прибыли только в пределах норм естественной убыли, ут­вержденных в порядке, установленном Правительством РФ. "

Технологическими потерями признаются потери при производстве и/или транспорти­ровке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производ­ственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристи­ками применяемого сырья.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и докумен­тально подтверждены.

При этом технологические потери учитываются в уменьшении налоговой базы в соста­ве оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство:

Сумма материальных расходов должна уменьшаться на стоимость возвратных отходов, что отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 20 «Основное производство» или счета 23 «Вспомогательные производства».

При реализации возвратных отходов ий сторону следует иметь в виду, что цена ука­занных отходов определяется по соглашению сторон согласно заключенному договору.

Как правило, стоимость материально-производственных запасов, включаемых в мате­риальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения без учета налога на до­бавленную стоимость, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредни­ческим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортиров­ку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Учет операций по приобретению материально-производственных запасов и их отпуску в производство и на другие нужды, учет тары и возвратных отходов, учет потерь от недос­тачи и/или порчи материальных ценностей и др., а также документальное оформление этих операций подробно изложены в гл. 7.

Развитие рыночных отношений между государствами способствует выходу на международную арену групп взаимосвязанных компаний для привлечения новых инвесторов. Вследствие этого возникает необходимость предоставления заинтересованным лицам информации о финансовом положении крупных организаций в виде консолидированного отчета.

Что такое консолидированная отчетность и для чего она нужна

Определение консолидированной финансовой отчетности связано с определением группы компаний.

Группа компаний – это два и более предприятий, имеющих юридический статус и объединенных в одну группу, которая как экономическая единица юридическим лицом не считается.

Контроль за предприятиями (дочерними организациями) осуществляется головной (материнской или управляющей) фирмой, которая определяет финансово-хозяйственную деятельность своих дочерних предприятий для получения финансовой выгоды. Наиболее распространенными формами создания групп предприятий являются холдинговые компании и концерны.

Консолидированная финансовая отчетность (КФО) – это вид отчетности, содержащий достоверные сведения об имущественном и финансовом состоянии группы компаний, об экономических результатах ее деятельности, о перспективах будущего развития.

КФО составляется независимо от бухгалтерской отчетности, не предоставляется в налоговую службу либо другие государственные органы. Документ дает лишь общее представление о делах всей взаимосвязанной группы как одного целого, но не по каждому предприятию отдельно.

КФО должна соответствовать нормам МСФО и нести только информационный характер. Она предоставляется заинтересованным в группе компаний сторонним пользователям и направлена на повышение их доверия. На основании такого отчета пользователи принимают решения касательно группы предприятий.

СПРАВКА. Для повышения уровня бухучета и отчетности Правительством РФ проведена соответствующая реформа, сблизившая российские стандарты ведения бухучета и отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Перечень юридических лиц, предоставляющих КФО

В РФ такую отчетность обязаны предоставлять любые группы, имеющие дочерние предприятия. Составление, представление, аудит и раскрытие отчетности регламентирует ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 №208-ФЗ (последняя редакция). Согласно ст. 2 п. 1 вышеуказанного закона КФО обязаны формировать:

• кредитные организации;
• клиринговые организации;
• НПФ — негосударственные пенсионные фонды;
• компании, чьи ценные бумаги участвуют в торгах;
• страховые компании, кроме сферы медицины;
• управляющие компании НПФ и инвестиционных фондов, включая паевых;
• иные группы компаний, перечень которых определяется законом.

Кем и для кого составляется консолидированная отчетность

КФО составляется головным предприятием группы компаний. Ст. 4 ФЗ «О Консолидированной финансовой отчетности» определяет категории получателей отчетности. Таковыми являются:

1. Участники и собственники имущества предприятия - акционеры, учредители, совет директоров. Они первыми получают годовую/промежуточную отчетность в сроки, установленные законом: 120 и 60 дней соответственно с момента окончания отчетного периода.
2. ЦБ РФ — получает КФО в порядке и сроках, устанавливаемых ЦБ РФ.
3. Имеющие интерес пользователи - поставщики, инвесторы и другие. Для них на протяжении 30 дней отчетность размещается на общедоступных ресурсах, таких как СМИ и интернет-порталы.

Состав и особенности КФО

КФО имеет некоторые отличия от стандартной бухгалтерской отчетности. Во-первых, сведения о хозяйственной деятельности поступают не от одной, а от нескольких организаций. Во-вторых, у консолидированной отчетности иной круг пользователей. В-третьих, применяется другая техника формирования отчета.

Что содержит КФО:

• весь бухгалтерский баланс с необходимыми приложениями и сводками (Форма 1);
• полный отчет о прибыли/убытках всей группы компаний (Форма 2);
• информационная сводка об участниках группы: их полный список, адреса регистрации и доля головной фирмы в уставных капиталах.

Следовательно, сутью формирования КФО является объединение отчетов управляющей и дочерних организаций в один документ. При этом расчетные операции, проводимые между участниками группы, исключаются из итогов финансовой деятельности. Это делается для предоставления информации, касающейся работы группы во внешней среде. Иначе итоговые показатели будут искажены.

При формировании отчетности большую роль играет размер доли в уставном капитале дочерней организации, которой владеет головное предприятие. Если доля составляет больше 51% или фирма держит контрольный пакет акций, то в отчет вносятся полные финансовые показатели дочерних структур. Если доля участия менее 20%, финансовые показатели этой организации не вносятся в отчет. В иных случаях показатели пропорциональны доле участия.

Другие требования к консолидированной отчетности

• Оценка отчетов дочерних предприятий должна выполняться по общим для всех принципам.
• Отчет необходимо формировать на одном языке и в одной валюте (для РФ - русский и в рублях).
• Должна соблюдаться достоверность всех сведений, порядок их представления. Ответственность за это несет руководитель головной фирмы.
• Обязателен единый порядок и точный срок сдачи отчетности в головную организацию дочерними компаниями.
• Должно выполняться требование сдачи отчетности абсолютно всеми участниками группы.
• КФО должна иметь аудиторское заключение, которое подлежит представлению и раскрытию вместе с отчетностью.

ВАЖНО! Если у головной фирмы есть дочерние предприятия, расположенные за рубежом, то их данные о финансово-хозяйственной деятельности требуется отражать в отчете. Причем все сведения должны быть на русском языке или с приложенным к документу переводом.

Методы формирования КФО

Для того, чтобы обработать большой объем данных, применяется несколько методов формирования КФО. Выбор метода осуществляется материнской организацией, на что влияет характер деятельности предприятия и та доля компании, которой она владеет.

Полная консолидация

Метод применяется при консолидации отчетов материнской организацией от зависимых (дочерних) предприятий. При данном подходе необходимо четкое определение структуры группы компаний. Здесь применяется метод сложения показателей одноименных статей баланса за вычетом внутригрупповых расчетных операций.

Долевое участие

Метод актуален, если инвестор имеет долю капитала организации, но не является его членом. Следовательно, прибыль и убыток определяются на основе фактической стоимости доли с последующей корректировкой долевого участия в прибыли организации.

Метод объединения интересов

Когда несколько фирм в равной степени владеют предприятием, но в структуре нет головной организации, применяется метод объединения интересов. В этом случае, составляя отчетность, каждый владелец должен отражать сведения касательно всех дочерних предприятий.

Комбинированная отчетность

Комбинированная отчетность формируется в случаях, где имеет место группа компаний без головной фирмы, но по сути принадлежащая одному собственнику без какой-либо юридической связи. В результате сначала составляются отчеты по каждой организации, после чего все показатели (включая капиталы) суммируются в один документ, после чего вычитаются внутригрупповые расчеты.

Метод пропорциональной консолидации

Применим в случаях, когда между предприятиями составляется договор о совместной деятельности. В нем прописываются права и обязанности всех сторон, а метод консолидации выбирают любой на основе договоренности. Существует следующие формы совместной деятельности: по активам, по операциям и по компаниям.

При составлении консолидированного баланса необходимо:

а) показатели активов и пассивов балансов основной (мате­ринской) компании и дочерних обществ суммировать;

б) показатели баланса, характеризующие взаимные расче­ты и обязательства основной (материнской) компании и дочер­них обществ группы, элиминировать (взаимоисключать) и в кон­солидированном балансе не отражать;

в) инвестиции основной (материнской) компании в дочер­ние общества и уставный капитал дочернего общества в части, внесенной основной компанией, также взаимоисключать и в кон­солидированном балансе не отражать;

г) если вложения основной (материнской) компании в дочер­нее общество составляет менее 100% уставного капитала (номи­нальной стоимости обыкновенных акций) последнего, то в опре­деленных показателях консолидированного баланса выделить долю меньшинства - пропорционально доле основных акцио­неров (вкладчиков) дочернего общества в его уставном капитале.

Эти перечисленные операции выполняются только в ходе подготовки консолидированной финансовой отчетности и не от­ражаются в учетных регистрах бухгалтерского учета ни основ­ной (материнской) компании, ни дочерних обществ. Никакие кон­солидированные учетные регистры не ведутся. В составе пояс­нительной записки к консолидированной финансовой отчетно­сти основная (материнская) компания дает расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества.

Процедура консолидации отчетности включает расчеты по следующим основным аспектам:

Консолидация капитала;

Консолидация статей баланса, связанных с внутригруп­повыми расчетами и операциями;

Консолидация финансовых результатов от внутригруппо­вой реализации продукции (работ, услуг);

Отражение в консолидированной финансовой отчетности дивидендов основной (материнской) компании и дочерних обществ.

В специальной экономической литературе отдельными ав­торами консолидацию капитала предлагается осуществлять различными методами в зависимости от структуры уставного капитала и условий выкупа акций дочернего общества основ­ной (материнской) компанией.

Если материнская компания имеет дочернее общество со стопроцентным участием в его уставном капитале, то при со­ставлении консолидированного баланса статья пассива “Устав­ный капитал” дочернего общества и статья актива “Инвести­ции в дочерние общества” основной компании являются полно­стью взаимоисключаемыми. Соответственно в консолидирован­ном балансе отсутствуют показатели по статьям “Инвестиции в дочерние общества” и “Уставный капитал дочернего общества”. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставно­му капиталу основной (материнской) компании.

Интересы акционеров дочерней компании (доля меньшин­ства) должны быть отражены в консолидированном балансе. Для дочерних компаний доля меньшинства представляет собой ис­точник средств финансирования группы и отражается в пасси­ве баланса специальной статьей аналогичного названия в раз­деле “Капитал и резервы”.

Доля меньшинства дочернего общества, как правило, вклю­чает две составляющие - часть уставного капитала дочернего общества, соответствующая доле в нем сторонних акционеров, и часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли и всех других источников собственных средств дочер­него общества, пропорциональную доле сторонних акционеров в уставном капитале.

Рассмотрим примеры техники составления консолидиро­ванного баланса в разных вариантах.

Пример 25. Судоходная компания “М 1” (материнская организа­ция) владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества “Д 1” с мо­мента регистрации и начала деятельности последнего. Отчетные бух­галтерские балансы представлены в табл. 28.

Таблица 28

Отчетные балансы обществ “М 1” и “Д 1” на конец года, тыс. руб.

а) в собственном капитале дочерней компании “Д 1” рас­считывается доля меньшинства:

В уставном капитале 0,49 х 20 000 тыс. руб. = 9800 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,49 х 13 000 тыс. руб. = 6370 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,49 х 5000 тыс. руб. = 2450 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,49 х 1000 тыс. руб. = 490 тыс. руб.

Итого 19 110 тыс. руб.

Сумма 19 110 тыс. руб. показывается отдельной строкой в пас­сиве консолидированного баланса по статье “Доля меньшинства”;

б) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 10 200 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу мате­ринской компании (см. табл. 28);

в) доля группы в остальных элементах собственного капи­тала дочернего общества составляет:

В уставном капитале 0,51 х 20 000 тыс. руб. = 10 200 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,51 х 13 000 тыс. руб. = 6630 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,51 х 5000 тыс. руб. = 2550 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,51 х 1000 тыс. руб. = 510 тыс. руб.

Итого 19 890 тыс. руб.

При консолидации эти суммы складываются с соответству­ющими показателями материнской компании.

Процедура консолидации и консолидированный баланс группы представлены в табл. 29.

Возможны также случаи, когда материнская организация приобретает акции дочернего общества по цене, отличающейся от номинальной стоимости акций последнего. Тогда составление консолидированного баланса начинается с определения балан­совой стоимости собственного капитала (обыкновенных акций) дочернего общества, которая отражена в пассиве баланса раз­дела III “Капитал и резервы”.

В дальнейшем сумма инвестиций материнской организации в дочернее общество сравнивается с величиной балансовой сто­имости собственного капитала дочернего общества (или его доли, принадлежащей основному обществу).

Если инвестиции материнской организации больше ба­лансовой стоимости собственного капитала дочернего обще­ства, то соответствующая разница называется “Гудвилл, воз­никающий при консолидации (цена фирмы или деловая ре­путация дочерних обществ)”. Отражение указанной разницы в консолидированном балансе может производиться одним из двух методов:

а) путем корректировки актива консолидированного балан­са группы.

Таблица 29

Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса

Консолидация капитала.

Материнская компания («М 1») владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества («Д 1»)

В этом случае превышение покупной цены над балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества отража­ется в разделе I “Внеоборотные активы” консолидированного ба­ланса. По своей экономической сущности гудвилл, возникающий при консолидации, представляет собой нематериальный актив. В консолидированном балансе он может быть отражен по специаль­но вводимой статье “Гудвилл, возникающий при консолидации (цена фирмы или деловая репутация дочернего общества)”;

б) путем корректировки пассива консолидированного балан­са группы. При использовании этого метода такое превышение вычитается из балансовой стоимости собственного капитала консолидированного баланса группы.

Если инвестиции материнской организации меньше балан­совой стоимости собственного капитала дочернего общества, то соответствующая разница между покупной ценой и балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества будет отрицательной и в консолидированном балансе отражается от­дельной строкой как резерв (прибыль), возникающий при кон­солидации (в пассиве раздела III “Капитал и резервы”).

Уставный капитал как материнской организации, так и до­чернего общества может состоять из обыкновенных и привиле­гированных акций.

Стоимость привилегированных акций, выпущенных мате­ринской компанией, в консолидированном балансе отражается полностью (раздел III “Капитал и резервы”).

Если материнская компания владеет всеми привилегиро­ванными акциями дочернего общества, то при консолидации взаимно исключаются показатели, отражающие инвестиции материнской компании в такие акции и уставный капитал до­черней компании в части, соответствующей стоимости ее при­вилегированных акций.

Важным методическим аспектом консолидации отчетнос­ти может быть отражение в консолидированном балансе внут­ригрупповых расчетов и операций.

Между обществами группы совершаются различные хозяй­ственные операции и текущие расчеты, которые находят отра­жение в балансах соответствующих обществ в виде: задолжен­ности учредителей по взносам в уставный капитал; авансов, выданных и полученных; займов; дебиторской и кредиторской задолженности компании группы; покупки (продажи) других активов между обществами группы; расходов и доходов буду­щих периодов; начислений (например, дивидендов) и др.

При составлении консолидированного баланса эти внутри­групповые расчеты как между основной (материнской) компа­нией и дочерним обществами, так и между дочерними общества­ми одной группы должны быть взаимоисключены. Такое требо­вание исходит из того, что консолидированная отчетность от­ражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами.

Взаимоисключаемые статьи могут быть как в активе баланса одного общества группы, так и в пассиве баланса другого общества.

Для организаций, составляющих консолидированную от­четность, особо важным является выполнение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, в том числе:

Недопущение свернутого отражения статей по учету рас­четных операций;

Выполнение утвержденного Минфином РФ порядка рас­четов материнских (головных) организаций со своими дочерни­ми обществами с использованием счета 79 “Расчеты с дочерни­ми (зависимыми) обществами”, субсчет “Расчеты с дочерними обществами” (приказ Минфина РФ № 112). Этот счет предназ­начен для обобщения информации о всех видах расчетов (за ис­ключением расчетов по вкладам в уставный капитал) материн­ской организации со своими дочерними обществами и дочерних обществ с материнской организацией.

Внутригрупповые обороты по реализации продукции (ра­бот, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах.

При составлении консолидированной отчетности необходи­мо выделять два случая:

На конец отчетного года одна компания группы реализо­вала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало эту продук­цию потребителю вне группы (третьим лицам);

На конец отчетного года одна компания группы реализо­вала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) эту продукцию третьим лицам.

В первом случае при консолидации финансовых результа­тов прибыль (убытки) обществ группы суммируется. В то же время в консолидированный отчет о финансовых результатах группы не включается выручка от реализации продукции (ра­бот, услуг), отражающая внутригрупповой оборот, и соответ­ствующие затраты.

Во втором случае проблема консолидации отчетности ус­ложняется, когда продукция, составляющая внутригрупповой оборот, в отчетном году остается нереализованной (или реали­зуется частично). Если рассматривать группу в целом, то такая продукция не продана, она отражается в виде запасов в балан­се компании группы, а прибыль, полученная одним из обществ при реализации продукции другому обществу, является нереа­лизованной прибылью группы. При составлении консолидиро­ванного отчета о финансовых результатах нереализованная прибыль исключается из общей величины прибыли (убытков) отчетного периода группы.

При составлении консолидированного баланса группы в пассиве на величину нереализованной прибыли уменьшается нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года (получен­ная по общему правилу путем суммирования аналогичных по­казателей обществ группы); в активе на величину нереализо­ванной прибыли уменьшается стоимость запасов (предвари­тельно полученная по общему правилу путем суммирования аналогичных статей балансов обществ группы). Это связано с тем, что нереализованная прибыль нашла отражение в запасах материнской компании.

Методика составления консолидированной отчетности при наличии нереализованной прибыли в запасах на конец года ус­ложняется, когда дочернее общество, которое реализовало свою продукцию другим обществам группы (в том числе материнской компании), имеет долю меньшинства. В данном случае из нереа­лизованной прибыли в запасах необходимо выделить долю груп­пы и долю меньшинства. Для решения этой задачи при составле­нии консолидированной отчетности в международной практике применяются различные способы. В рассматриваемом ниже при­мере 26 используется следующий способ. В сводном отчете о фи­нансовых результатах вся нереализованная прибыль исключа­ется из прибыли группы. В активе консолидированного баланса стоимость запасов также уменьшается на всю сумму нереализо­ванной прибыли. В пассиве консолидированного баланса из не­распределенной прибыли группы исключается часть нереализо­ванной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей груп­пе. Из доли меньшинства исключается другая часть нереализо­ванной прибыли, приходящаяся на долю меньшинства.

Пример 26. Материнской компании “М 2” принадлежит 75% обык­новенных акций дочернего oбщества “Д 2” с момента регистрации и на­чала деятельности последнего. На конец года запасы компании “М 2” включают товары, купленные у общества “Д 2” на 8000 тыс. руб. Затра­ты на производство и реализацию этих товаров у общества “Д 2” со­ставляют 6000 тыс. руб.

Отчетные балансы обществ представлены в табл. 30.

Отчетные балансы обществ “М 2” и “Д 2” на конец года

Таблица 30

При составлении консолидированного баланса:

1) определяется нереализованная прибыль в запасах:

8000 тыс. pyб. - 6000 тыс. руб. = 2000 тыс. руб.;

2) устанавливается доля группы в прибыли и резервах до­чернего общества:

В уставном капитале 0,75 х 40 000 тыс. руб.= 30 000 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,75 х 10 000 тыс. руб. = 30 000 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.

3) определяется часть нереализованной прибыли, соответ­ствующая доле, принадлежащей группе:

0, 75 х 2000 тыс. руб. = 1500 тыс. руб.;

4) нераспределенная прибыль группы уменьшается на ве­личину нереализованной прибыли, соответствующей доле, при­надлежащей группе:

3750 тыс. руб. - 1500 тыс. руб. = 2250 тыс. руб.;

5) определенные в п. 2 показатели добавочного, резервного капитала и откорректированная величина нераспределенной прибыли (п. 4) дочерней компании, принадлежащие группе, сум­мируются с соответствующими показателями материнской ком­пании и отражаются в консолидированном балансе;

6) рассчитывается доля меньшинства в дочерней компании:

В уставном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;

В добавочном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;

В резервном капитале 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.;

В нераспределенной прибыли 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.

Итого 22 500 тыс. руб.;

7) рассчитывается нереализованная прибыль в запасах, приходящаяся на долю меньшинства:

0,25 х 2000 тыс. руб. = 500 тыс. руб.;

8) доля меньшинства, рассчитанная в п. 6, уменьшается на соответствующую часть нереализованной прибыли:

22 500 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 22 000 тыс. руб.

Откорректированная сумма отражается по отдельной ста­тье пассива консолидированного баланса “Доля меньшинства”;

9) величина запасов группы (актив консолидированного ба­ланса) уменьшается на всю нереализованную прибыль в запа­сах в сумме 2000 тыс. руб.;

10) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 30 000 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала.

Произведенные выше расчеты (п. 1 - 10) представлены в табл. 31.

Уставный капитал консолидированного баланса равен ус­тавному капиталу материнской компании (80 000 тыс. руб.), а рассчитанная величина нераспределенной прибыли (2000 тыс. руб.) отражена в консолидированном балансе отдельной строкой (см. табл. 31).

Исходя из примера 26 в консолидированном отчете о фи­нансовых результатах за отчетный год прибыль группы, с уче­том нереализованной прибыли в запасах представляется сле­дующим образом:

Прибыль материнской компании “М 2” 10 000 тыс. руб.

Прибыль дочернего общества “Д 2” в доле,

принадлежащей группе 3750 тыс. руб.

Итого 13 750 тыс. руб.

Исключается доля группы в прибыли, не полученной от продажи запасов

(нереализованная прибыль группы) 1500 тыс. руб.

Нераспределенная прибыль группы 12 250 тыс. руб.

Рассмотренная таким образом величина нераспределенной прибыли отражается в консолидированном балансе (см. табл. 31).

Кроме рассмотренных ситуаций в примерах 25 и 26 взаи­моотношения между предприятиями группы могут касаться

Таблица 31

Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса на конец года

Отражение в консолидированном балансе нереализованной прибыли в запасах.

Материнская компания («М 2») владеет 75% обыкновенных акций дочернего общества («Д 2»)

также покупки (продажи) имущества между обществами груп­пы, уплаты премий, штрафов и неустоек в соответствии с хо­зяйственными договорами и др. Такие взаимные прочие дохо­ды и расходы в консолидированной отчетности не отражаются.

Одним из самостоятельных вопросов консолидации бухгал­терской отчетности может быть отражение в ней дивидендов материнской компании и дочерних обществ.

Часть прибыли основного общества может формироваться за счет дивидендов, выплаченных дочерними компаниями. В отчете о финансовых результатах основного общества эти дивиденды показаны по строке “Доходы от участия в других организациях”.

Поскольку выплата дивидендов дочерними компаниями ос­новному обществу является перераспределением прибыли внутри группы, то при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. С этой целью в консолидированном отчете не учитывают­ся дивиденды, выплаченные дочерними обществами материнс­кой компании.

Если материнская компания владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества, то при составлении консолидирован­ного отчета о финансовых результатах следует руководство­ваться следующими правилами:

Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом мате­ринской компании, не должны дважды учитываться в прибыли группы и поэтому не отражаются в консолидированной отчет­ности группы;

Единственным видом дивидендов, показываемых в консо­лидированном отчете о финансовых результатах, являются ди­виденды, выплачиваемые материнской компанией.

Если материнская компания владеет менее 100% обыкно­венных акций дочерней компании, то часть дивидендов дочер­ней компании выплачивается материнской, а другая часть - сторонним акционерам дочернего общества (меньшинству). Ди­виденды, выплачиваемые дочерним обществом сторонним ак­ционерам, включаются в консолидированную отчетность груп­пы, как и дивиденды материнской организации.

Таким образом, выплаченные дивиденды не требуют кор­ректировки консолидированного баланса.

Если материнская компания объявила о выплате дивиден­дов, то в консолидированном балансе объявленные дивиденды включаются в краткосрочные обязательства по специальной ста­тье “Дивиденды, объявленные материнской компанией” и одно­временно исключаются из нераспределенной прибыли группы.

Если о выплате дивидендов объявило дочернее общество, имеющее долю меньшинства, то в консолидированном балансе дивиденды в части, приходящейся на долю меньшинства, отра­жаются в краткосрочных обязательствах по специальной ста­тье “Объявленные дивиденды меньшинства” и одновременно исключаются из статьи пассива “Доля меньшинства”.

Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий

Одним из перспективных направле­ний развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между со­бой экономически, но одновремен­но остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концер­нов или холдинговых фирм, в кото­рых одна компания, называемая головной или материнской, контро­лирует одну или несколько других.

Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Хол­динг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции уп­равления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, рас­ширения сферы своей деятельнос­ти, развития деловых связей, при­влечения новых квалифицирован­ных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что обра­зование групп предприятий позво­ляет существенно укрепить инвес­тиционный потенциал такого хозяй­ственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает ши­рокие возможности для проведения ряда групповых операций по эко­номии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, ко­ординации финансовых и матери­альных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприя­тий не могут дать адекватной ин­формации для анализа функциони­рования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предпри­ятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бух­галтерская отчетность - так назы­ваемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется об­ратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необхо­димо отличать от сводной отчетно­сти, которую составляли прежде союзные министерства. Министер­ская сводная отчетность составля­лась простым суммированием од­ноименных статей отчетности под­ведомственных предприятий, в ре­зультате чего формировался отчет треста, главного управления, свод­ный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работаю­щих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибы­лей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие дру­гие - получали сложением показа­телей отчетов предприятий. В ито­ге при суммировании одноименных статей без учета внутренних опера­ций появлялся двойной счет, завы­шалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчет­ной прибыли.

В отличие от сводной мини­стерской отчетности сводная бух­галтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консоли­дированная отчетность, подразу­мевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономи­ческая единица, в которой дочер­ние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) пред­приятия занимают положение эко­номически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реаль­ной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная от­четность, составленная с использо­ванием специальных методов, уст­раняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отре­гулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском уче­те и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были из­даны "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвер­жденные приказом Минфина Рос­сии от 28 июля 1995 г. № 81, свя­занные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности мате­ринской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем ви­де, а, во-вторых, они содержат се­рьезные недоработки и некоторые различия с международными стан­дартами бухгалтерского учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предпри­няты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную от­четность в соответствии с действу­ющими международными стандар­тами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недо­работки российских стандартов. К тому же компании, используя меж­дународные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стан­дартам сводную бухгалтерскую от­четность и сэкономить на привле­чении дорогих иностранных кон­сультантов для составления консо­лидированной отчетности в соот­ветствии с МСУ.

Кто и как составляет сводную отчетность

В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бух­галтерскую отчетность. Это требо­вание соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что со­гласно МСУ консолидированная от­четность включает показатели дея­тельности не только дочерних и за­висимых, но и совместных пред­приятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочер­ними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или

иное предприятие. Контроль для целей составления консолидиро­ванной отчетности может быть ре­шающим, совместным и значитель­ным. Прежде всего следует выде­лить дочерние предприятия, на ко­торые согласно МСУ материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредо­ванно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или устав­ного капитала дочернего предприя­тия. Это условие предусмотрено как международными, так и рос­сийскими правилами. Однако сле­дует указать на важную недоработ­ку российских нормативных доку­ментов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской ком­пании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но пол­ностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с по­ложением его устава на основе заключенного с ним договора о ру­ководящей роли материнской ком­пании, на основе договора с дру­гими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирова­ния, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочер­них предприятий при составлении консолидированной отчетности ис­пользуются в их полной сумме.

Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия или проекты, кон­тролируемые совместно несколь­кими участниками. К этой катего­рии предприятий по своему содер­жанию относится и имущество эко­номической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.

Совместные предприятия конт­ролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых вхо­дит, а остальные не входят в кон­церн. В большинстве случаев учас­тники равноправны, и их доли рав­ны. Степень влияния материнской компании в совместном предприя­тии меньше, чем в дочернем, и оп­ределяется долей ее участия. Кон­церну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консоли­дированную отчетность совместная деятельность и совместные пред­приятия включаются пропорцио­нально доле участия материнской компании в проекте или предприя­тии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорци­онального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консоли­дирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имуще­ство и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельнос­ти включаются в консолидирован­ный отчет, а операции между со­вместным предприятием и концер­ном исключаются из консолидиро­ванной отчетности пропорциональ­но доле участия в совместном про­екте или предприятии.

Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их эконо­мическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опос­редованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предпри­ятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер фи­нансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприя­тий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в ка­питале), согласно которому в от­четность концерна из отчетов зави­симых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консоли­дированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависи­мых предприятиях и ее изменение.