Защита прав налогоплательщиков. Право на обжалование

Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц имеет конституционное закрепление и предусмотрено также статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации. Такое судебное обжалование актов производится организациями и индивидуальными предпринимателями путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не являющими-

ся индивидуальными предпринимателями, - путем обращения в суд общей юрисдикции. Налоговый кодекс не устанавливает порядок рассмотрения подобных исков, а содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по данной категории дел осуществляется в соответствии с положениями арбитражного и гражданского процессуального законодательства.

В некоторых странах, таких как США, Канада, Испания, действуют специальные налоговые суды, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения. Так, в Испании нельзя, минуя налоговый суд, обращаться по налоговым спорам в гражданский суд1. А в Великобритании судопроизводство по спорам, возникающим по налогам на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал, решения которого могут быть обжалованы в

Высшем суде.

Создание таких судов вызвано спецификой дел, связанных с налогообложением. Для их рассмотрения требуются знания различных отраслей права, экономики, бухгалтерского учета. За последнее время количество налоговых споров в России увеличилось. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для решения налоговых споров имеет принципиальное значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров. В этих целях в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения, так называемые налоговые составы судей3. Такие составы созданы только в системе арбитражных судов. На практике в суды могут направляться исковые заявления с

требованиями:

о признании недействительным полностью или в какой-то части решения налогового органа, в том числе решения о взыскании недоимки (пени, штрафа) и др.;

о признании незаконными действий должностного лица на логового органа и обязывании указанного должностного лица со вершить соответствующие действия по восстановлению положения, существовавшего до нарушения;

3) о признании незаконным бездействия должностного лица налогового органа и обязывании его совершить определенные действия;

о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

о возмещении убытков, причиненных неправомерными решениями и действиями налоговых органов (их должностных лиц);

о защите личных неимущественных прав (чести, достоинства, деловой репутации) физических лиц и возмещении причиненного морального вреда, а также о защите деловой репутации юридических лиц;

о признании инкассового поручения налогового органа не подлежащим исполнению;

отмены обжалуемого решения налогового органа по делу о налоговом правонарушении и прекращения производства по делу о налоговом правонарушении и некоторые другие.

Помимо ненормативных актов в судебном порядке обжалуются и нормативные акты налоговых органов. Порядок такого обжалования имеет определенные особенности, поскольку нормативные акты отличаются от ненормативных тем, что содержат правовые нормы, имеют многократное применение и направлены широкому кругу лиц. Ненормативные акты носят разовый характер и представляют собой акты применения норм и правил, установленных нормативными актами. Так, налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты налоговых органов, если данные акты, по его мнению, налагают на него дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Особенностью обжалования нормативных актов налоговых органов является также то, что юридические лица и индивидуальные предприниматели обжалуют такие акты в арбитражном суде, при этом право на обжалование им было предоставлено только с введением Налогового кодекса Российской Федерации. Физические лица были наделены таким правом ранее Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. (в редакции Феде-рального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ).

Нормативные акты, изданные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, обжалуются организациями и индивидуальными предпринимателями в Московском городском арбитражном суде в соответствии со статьей 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а физическими лицами - в Верховном Суде Российской Федерации в соответствии со статьей 27 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

Действующие нормы законодательства Российской Федерации не содержат прямого указания на возможность судебного обжалования нормативных актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, нарушающих права налогоплательщиков, однако в соответствии с положениями Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» такие нормативные акты не составляют исключения из общего правила и могут быть обжалованы гражданами в судах общей юрисдикции.

Ненормативные акты Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, нарушающие, по мнению налогоплательщиков, их права, обжалуются: физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в Верховном Суде Российской Федерации, а организациями и индивидуальными предпринимателями - в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. За последнее время для защиты своих прав налогоплательщики более активно стали использовать и Конституционный Суд Российской Федерации, куда могут обращаться как физические лица, так и организации.

По сравнению с административным порядком защиты судебный способ имеет также ряд преимуществ:

во-первых, более объективное рассмотрение спора, поскольку он разрешается вне налогового ведомства;

во-вторых, возможность принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде запрещения каких-либо действий налоговому органу, например списание недоимки и пени со счета налогоплательщика;

в-третьих, урегулированность всех стадий рассмотрения дела. процессуальным законодательством;

в-четвертых, возможность добиться более четких действий (а если потребуется, и дополнительных мер) налогового органа;

в-пятых, более доскональное изучение требований, а также участие в опросах специалистов, экспертов, вызываемых в суд;

в-шестых, в зависимости от характера исковых требований получение исполнительного листа и принудительного исполнения решения;

в-седьмых, конкретность в разъяснении ошибок, неправомерных действий самого налогоплательщика и др.

Однако основным преимуществом судебного способа защиты прав налогоплательщиков является более высокий процент удовлетворения их требований, чем при административном. Кроме того, после подписания в 1998 г. Российской Федерацией Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод и вступления России в Совет Европы граждане, группы лиц (юридические лица) вправе обращаться с жалобами в Европейский суд по пра-вам человека. Принятие жалобы от физического или юридического лица возможно только после исчерпания всех средств правовой защиты прав в стране и недостижения желаемого для них результата. При этом жалобы на нарушение прав, в том числе и в сфере налогообложения, должны быть поданы в Европейский суд в течение шести месяцев, считая с даты вынесения национальными органами окончательного решения по делу (ст. 35 Конвенции). В практике Суда уже имелись случаи разрешения споров, касающихся защиты прав налогоплательщиков. Ниже приведены образцы исковых заявлений.

Судебный порядок обжалования - универсальная форма защиты налогоплательщиком своих прав. Обжалование в судебном порядке может быть проведено по отношению к любому акту налогового органа, действиям (бездействию) их должностных лиц, причем независимо от того, обжаловал ли налогоплательщик эти акты или деяния в ином порядке и имеются ли по жалобе иные решения, полученные во внесудебном порядке ранее. Напомним, что для нормативных актов налоговых органов предусмотрена исключительно судебная форма обжалования.

В соответствии с письмом ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" Информационное письмо ВАС РФ от 23.11.1992 N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" // Вестник Высшего Арбитражного суда РФ N 1, 1993 г. обжалование действий должностных лиц налоговых инспекций по принципу подчиненности не лишает предприятия права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке. Рассмотрение жалоб, поданных в суд, регламентируется ст. 142 НК РФ.

Заметим, что в рамках судебного порядка обжалования физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, получает возможность обжаловать не только сами акты или деяния налоговых органов и их должностных лиц, но и информацию, послужившую основанием для их совершения или принятия.

При судебном обжаловании налогоплательщик согласно действующему законодательству имеет возможность при условии соблюдения соответствующего порядка обратиться за защитой своего нарушенного права в одну из трех судебных систем Российской Федерации: в суд общей юрисдикции; в арбитражный суд; в Конституционный Суд.

В связи с тем что налоговое законодательство относится к сфере публичного права, рассмотрение возникших на основе его правоотношений в третейском суде исключено.

В арбитражные суды имеют право обращаться налогоплательщики, имеющие статус юридического лица (организации) и индивидуального предпринимателя. Подведомственность арбитражных судов определена в ст. 29 АПК РФ "Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 29.06.2015) // "Собрание законодательства РФ", 29.07.2002, N 30, ст. 3012.. Арбитражные суды рассматривают экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налогоплательщик и плательщик сборов может воспользоваться правом обжалования не только в арбитражном суде, но и в суде общей юрисдикции. Данные учреждения рассматривают споры, стороной которых являются налогоплательщики - физические лица или налогоплательщики хотя и являющиеся индивидуальными предпринимателями, но обращающиеся в суд по спорам, не связанным с их предпринимательской деятельностью.

Суд рассматривает возникающие из административно-правовых отношений дела:

по жалобам на действия государственных органов и должностных лиц в связи с наложением административных взысканий;

дела по жалобам на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан;

иные дела, возникающие из административно-правовых отношений, отнесенные законом к компетенции судов.

Защита прав налогоплательщика в Конституционном Суде возможна на основании норм Федерального Конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (ред. от 08.06.2015) "О Конституционном Суде Российской Федерации" // "Российской газете" от 23 июля 1994 г. N 138-139..

К актам налоговых органов и действиям (бездействию) их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся принятие актов или совершение деяний коллегиально или единолично, в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения указанных деяний и принятия актов, в результате которых: нарушены права и свободы гражданина; созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод; на гражданина незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

В судебном порядке на основании Закона N 4866-1 с учетом норм Налогового кодекса могут быть обжалованы действия всех лиц, которые постоянно или временно занимают в системе налоговых органов должности: связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей либо исполняющие такие обязанности по специальному полномочию.

Исключение составляют действия, проверка которых отнесена законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда См.: Саркисов К.К., Зрелов А.П., Краснов М.В. Налогоплательщик: защита, контроль и привлечение к ответственности // Под ред. К.К. Саркисова. - М.: "Статус-Кво 97", 2007. С. 176. .

Основания для обжалования нормативных правовых актов налоговых органов может быть сформировано путем обнаружения несоответствия обжалуемой нормы или в целом нормативного акта:

Конституции Российской Федерации;

федеральным конституционным законам;

федеральному или региональному законодательству;

нормативным правовым актам Президента Российской Федерации;

нормативным правовым актам Правительства Российской Федерации.

Например, в отношении нормативного акта налогового органа основанием для обжалования может являться не только нарушение его отдельными нормами конкретных прав налогоплательщика, зафиксированных Конституцией и законодательством о налогах и сборах. Сам факт принятия этого акта, в случае если урегулированные актом вопросы выходят за пределы компетенции принявшего обжалуемый нормативный акт налогового органа, рассматривается как указанное основание.

Отдельные нормативные акты налоговых органов, которые отнесены действующим законодательством к группе затрагивающих права и свободы граждан и в связи с этим подлежащих обязательной регистрации в Минюсте Российской Федерации, могут быть обжалованы на основании отсутствия подобной регистрации Колесниченко Т.В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок: научно-практическое пособие. М.: Юстицинформ, 2012. С. 34..

При подготовке к судебному обжалованию налогоплательщику необходимо определить надлежащего ответчика.

При обжаловании акта налогового органа в качестве ответчика следует привлекать сам налоговый орган, независимо от того, кем именно вынесен обжалуемый акт - руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом.

При обжаловании действий (бездействия) должностного лица налогового органа в качестве ответчика можно указывать как само лицо, осуществившее обжалуемое деяние, так и налоговый орган.

В случае если налогоплательщиком была допущена неточность в выборе ответчика, суд обладает возможностью с согласия первого произвести замену ответчика. В случае если такого разрешения не получено, суд общей юрисдикции (в отличие от арбитражного суда, который получает подобную возможность только с согласия истца) имеет право самостоятельно привлечь надлежащего ответчика в качестве второго ответчика по делу.

При обжаловании актов налоговых органов и деяний их должностных лиц в суд общей юрисдикции жалоба оформляется применительно к правилам, предусмотренным ГПК РФ "Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации" от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 06.04.2015) // "Собрание законодательства РФ", 18.11.2002, N 46, ст. 4532. или АПК РФ, и оплачивается государственной пошлиной в установленном размере.

Подача искового заявления предусмотрена действующим законодательством исключительно в письменной форме. Правильно оформленное исковое заявление, поданное в арбитражный суд, должно содержать все необходимые реквизиты. Исковые заявления об обжаловании актов налоговых органов подаются в арбитражный суд субъекта Российской Федерации.

Порядок соблюдения сроков для обращения в суд с жалобой или исковым заявлением не распространяется на случаи обжалования в суд действующих нормативных актов.

Наряду с требованием об отмене акта налогового органа для защиты своих интересов налогоплательщик имеет право на возмещение убытков, причиненных действиями налоговых органов. В этом случае ему будет необходимо указать в своем исковом заявлении или жалобе:

1) наличие подтвержденных реальных убытков (например, неустойки, процентов, уплаченных банку за вынужденный кредит, утраты собственного имущества);
2) документально подтвердить вину налогового органа в создании условий, приведших к указанным убыткам;
3) документально подтвердить причинную связь между утратой имущества и виновными действиями налогового органа;
4) предоставить доказательства того, что им были предприняты меры к недопущению или к сокращению размера убытков.

В состав реального ущерба входят не только фактически понесенные налогоплательщиком расходы, но и расходы, которые налогоплательщик должен будет произвести для восстановления нарушенного права.

Данный порядок распространяется и на возмещение морального вреда для налогоплательщика - физического лица. В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации даны следующие разъяснения. Отсутствие в законодательном акте прямого указания на возможность компенсации причиненных нравственных или физических страданий по конкретным правоотношениям не всегда означает, что потерпевший не имеет права на возмещение морального вреда.

Убытки и моральный вред, причиненный налогоплательщику - физическому лицу, возмещаются в порядке, установленном Гражданским кодексом.

Согласно действующему законодательству дела о признании противоречащими закону правовых актов, носящих нормативный характер, рассматриваются как возникающие из административно-правовых отношений, по общим правилам с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами Российской Федерации. Жалоба рассматривается судом общей юрисдикции по общему правилу коллегиально. Однако она может быть изучена судьей единолично, если лица, участвующие в деле, не возражают против этого.

При обжаловании актов налоговых органов и деяний их должностных лиц в арбитражном суде дела рассматриваются исключительно коллегиальным судейским составом.

Рассмотрим судебную практику. Б.Г. Н. и Б.Т. обратились в суд с заявлением об оспаривании решений ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, Управления ФНС России по Хабаровскому краю. В обоснование заявленных требований указали, что в 2009 году Б.Г. Н. была приобретена квартира по <адрес> за <данные изъяты>, право собственности на указанную квартиру было зарегистрировано за Б.Т. ДД.ММ.ГГГГ Б.Т. в ИФНС России по Индустриальному району предоставила налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2011 год, в составе которой был заявлен, в том числе имущественный налоговый вычет в сумме <данные изъяты>, в связи с приобретением данной квартиры. При обращении Б.Т. в ИФНС, между супругами вопрос о распределении долей в имущественном налоговом вычете не согласовывался. Б-ными было принято решение воспользоваться своим правом на распределение долей в получении имущественного налогового вычета, путем распределения <данные изъяты> доли в вычете в пользу Б.Г. Н.. Б.Г. Н. 04.07.2014 и 11.07.2014 г. в ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска были предоставлены налоговые декларации по налогу и доходы физических лиц за 2011, 2012 и 2013 года, на основании которых им было заявлено о предоставлении ему имущественного налогового вычета в связи с приобретением указанной квартиры. Б.Т. 08.10.2014 г. обратилась в ИФНС с уточненной налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц за 2011 год, в которой исключила из состава заявленных налоговых вычетов - имущественный налоговый вычет в связи с приобретением квартиры, при этом уплатила в бюджет, сумму ранее возмещенного ей НДФЛ за 2011 год, и проценты за пользование указанными денежными средствами. Однако, 16.10.2014 г. Б.Г. Н. в предоставлении имущественного налогового вычета в общей сумме <данные изъяты> и возврате налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 года в общей сумме <данные изъяты>, отказано. 28.11.2014 г. решениями заместителя начальника ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска было отказано в привлечении Б.Г. Н. к налоговой ответственности, в возврате налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 года в общей сумме <данные изъяты> в предоставлении имущественного налогового вычета в общей сумме <данные изъяты>. Отказ Б.Т. от ранее заявленного и возмещенного из бюджета налога на доход физических лиц, в связи с приобретением квартиры, были признаны неправомерными. 05.02.2015 г. решением заместителя начальника ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска было отказано в привлечении Б.Т. к налоговой ответственности. Просили суд признать незаконными акты камерных проверок N от 16.10.2014 г., N от 24.12.2014 г., решения об отказе в привлечении ответственности N от 28.11.2014 г., N от 05.02.2015 г. ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, решения N и N от 31.03.2015 г. Управления ФНС России по Хабаровскому краю. Обязать ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, УФНС России по Хабаровскому краю устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и свобод заявителей, путем принятия отказа Б.Т. от ранее предоставляемого имущественного налогового вычета; предоставления Б.Г. Н. заявленного имущественного налогового вычета за 2011 - 2013 г. в общем размере <данные изъяты>; возврата Б.Г. Н. из бюджета налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 г. в общей сумме <данные изъяты>.

Решением Индустриального районного суда г. Хабаровска от 21 мая 2015 года в удовлетворении требований Б.Г. Н. и Б.Т. отказано.

В апелляционной жалобе Б.Г. Н., Б.Т. с постановленным по делу решением не согласны, считают его незаконным и необоснованным, вынесенным с нарушением норм материального и процессуального права. Указывают, что выводы суда, являются противоречивыми. Судом не было учтено, что Б.Г. Н. и Б.Т. - это разные налогоплательщики, и если ранее имущественный налоговый вычет предоставлялся Б.Т., то предоставление его Б.Г. Н. нельзя рассматривать в качестве повторного. Кроме того, фактически Б.Т. ранее предоставленным ей имущественным налоговым вычетом не воспользовалась. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого запрета на отказ от имущественного налогового вычета, в том числе уже предоставленного, следовательно - это право налогоплательщика. Просят решение суда отменить.

В возражениях на апелляционную жалобу и.о. начальника ИФНС по Индустриальному району г. Хабаровска - ФИО 1, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения Б.Т. и ее представителя Г., доводы апелляционной жалобы поддержавших, представителей УФНС России по Хабаровскому краю П., К., представителя ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска Б.Е., с доводами апелляционной жалобы не согласившихся, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда.

На основании ст. 137 НК РФ, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействия нарушают его права.

Исходя из смысла ст. 255 ГПК РФ к решениям, действиям (бездействию) органов государственной власти, оспариваемых в порядке гражданского судопроизводства относятся коллегиальные и единоличные решения и действия (бездействие), в результате которых: нарушены права и свободы граждан, созданы препятствия к осуществлению гражданином его прав и свобод, на него незаконно возложена какая-то обязанность или он незаконно привлечен к ответственности.

Из материалов дела следует, что Б.Т. и Б.Г. Н. с ДД.ММ.ГГГГ, состоят в зарегистрированном браке.

Согласно договору купли-продажи от ДД.ММ.ГГГГ Б.Т. была приобретена квартира, расположенная по <адрес>, стоимость квартиры составила <данные изъяты>. Право собственности на данную квартиру зарегистрировано за Б.Т.

Б.Т. обратилась в налоговой орган за предоставлением имущественного налогового вычета в сумме <данные изъяты>, в связи с приобретением квартиры, расположенной по <адрес>.

Согласно решения налогового органа от 18.10.2012 г. N Б.Т. имеет право на предоставление имущественного налогового вычета в размере <данные изъяты>. Б.Т. предоставлен имущественный вычет исходя из указанной суммы.

В соответствии с п. п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, в частности, в сумме, израсходованной им на новое строительство, либо приобретение на территории Российской Федерации квартиры или доли (долей) в ней в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 000 000 рублей.

При приобретении квартиры в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с данным подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения квартиры в общую совместную собственность).

В соответствии с п. 1 ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Ст. 34 СК РФ определено, что общим имуществом супругов являются приобретенные за счет их общих доходов движимые и недвижимые вещи, а также любое другое имущество, нажитое в браке. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

Из положений вышеназванных норм права следует, что если оплата расходов по приобретению квартиры была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по приобретению квартиры и претендовать на получение имущественного налогового вычета согласно их письменному заявлению.

Б.Г. Н. обратился в ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, 04.07.2014 и 11.07.2014 были предоставлены налоговые декларации по форме N 3-НДФЛ за 2011, 2012, 2013 г.г., в которых он заявил имущественный налоговый вычет по приобретению квартиры, расположенной по <адрес>, также было предоставлено заявление супругов от 04.07.2014 о распределении долей - <данные изъяты> в пользу Б.Г. Н. и <данные изъяты> в пользу Б.Т.

С учетом того, что Б.Т. использовала право на получение налогового вычета, при этом в декларации было указано, что доля в приобретенной квартире составляет <данные изъяты>, что свидетельствовало о наличии между супругами соглашения о распределении имущественного налогового вычета в пользу Б.Т., то последующее обращение супруг с заявлением о предоставлении налогового вычета и распределении долей не порождают у Б.Г. Н. права на получение данного вычета. В связи с тем, что у налогового органа отсутствовали основания для предоставления Б.Г. Н. налогового вычета, решения ИФНС России по Хабаровскому краю об отказе в привлечении ответственности N от 28.11.2014 г., являются законными и обоснованными.

В связи с чем, Инспекцией принято решение от 05.02.2015 г. N об отказе в привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого Б.Т. подтвержден ранее заявленный имущественный налоговый вычет за 2011 год.

Исходя из положений налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что вынесенные решения налогового органа являются правомерными, в связи с чем, суд обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Выводы суда, положенные в основу решения об отказе в удовлетворении заявленных требований, обоснованы и мотивированы, основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, правовая оценка которым дана судом по правилам ст. 67 ГПК РФ, соответствует нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения.

Ссылка в жалобе на то, что поскольку имущественный налоговый вычет предоставлялся Б.Т., то предоставление его Б.Г. Н. нельзя рассматривать в качестве повторного, основаны на неверном толковании норм законодательства. В отношении имущества находящегося в общей совместной собственности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их письменными заявлениями, при этом, повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Доводы жалобы о том, что фактически Б.Т. ранее предоставленным ей имущественным налоговым вычетом не воспользовалась, не нашли своего подтверждения и опровергаются материалами дела Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 12.08.2015 по делу N 33-5145/2015 // СПС "Консультант плюс". 03.11.15..

С точки зрения объема доказывания, как показывает практика, налогоплательщик поставлен в более выгодное положение при судебном рассмотрении его жалобы в рамках гражданского процесса. В этом случае при обращении в суд общей юрисдикции и дальнейшем судебном разбирательстве налогоплательщику необходимо доказать только сам факт нарушения его прав обжалуемым актом налогового органа или действиями (бездействием) должностных лиц налогового органа. Бремя процессуального документального доказания законности обжалуемых действий (решений) возлагается на тот налоговый орган или должностное лицо, чьи действия или решения обжалуются.

В отношении же обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основания своих требований и возражений.

Очевидное отсутствие фактов нарушения, обжалуемых налогоплательщиком, не может являться отказом для рассмотрения в суде его жалобы. В этом случае она подлежит рассмотрению по существу.

Установив обоснованность доводов жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным и обязывает удовлетворить требование налогоплательщика. Также он отменяет примененные к нему меры ответственности либо иным путем восстанавливает его нарушенные права.

В отличие от всех остальных результатов применения налогоплательщиком законного права на обжалование, юридическое последствие в форме неприменения судом акта налогового органа, противоречащего закону, может быть признано судом самостоятельно. Это значит, что в данной ситуации нет необходимости получения соответствующей жалобы со стороны налогоплательщика. В случае если в ходе судебного разбирательства суд придет к выводу, что данный акт налогового органа противоречит действующему законодательству, то он имеет право вынести решение, основанное только на норме самого закона.

Если в ходе разбирательства в суде общей юрисдикции признаны недействительными обжалуемый нормативный акт налогового органа или часть содержащихся в нем норм, то необходимость в вынесении решения суда, обязывающего данный орган отменить этот акт или нормы, отсутствует. Признание нормативного акта недействительным по мотивам противоречия действующему законодательству означает, что он не порождает юридических последствий именно со дня своего издания, а не с момента вынесения соответствующего судебного решения.

Результатом рассмотрения искового заявления об обжаловании ненормативного акта налогового органа в арбитражном суде может быть решение о признании акта недействительным, но не об отмене такого акта. Полномочиями по отмене ненормативного акта государственного органа арбитражный суд не наделен.

Решение по делу о признании нормативного правового акта противоречащим закону или сообщение о таком решении должно быть опубликовано в средствах массовой информации, где данный нормативный правовой акт был напечатан, о чем следует указать в резолютивной части решения. На практике же современное законодательство не предусматривает возможности массового опубликования решений арбитражного суда, касающихся фактов обжалования нормативных актов налоговых органов. В условиях, когда на практике отмена или изменение обжалованного акта налогового органа происходит не всегда в оперативном порядке, данная особенность снижает эффективность самого процесса обжалования и может привести к повторному нарушению прав налогоплательщика на основании норм, ранее уже признанных одним из арбитражных судов неправомерными и не подлежащими применению.

Обращение в Конституционный Суд РФ остается последним шагом рядового налогоплательщика при применении в отношении его норм законодательства о налогах и сборах, не отвечающих конституционным принципам, в частности принципу справедливости. И в качестве такого лица может выступить как организация, индивидуальный предприниматель, так и гражданин, не осуществляющий предпринимательскую деятельность.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле.

Статья 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" определяет, что исполнение решений Конституционного Суда РФ обязательно для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Между тем порядок обращения в Конституционный Суд РФ в данном случае имеет определенные особенности, которые отмечают и иные специалисты См.: Жигачев А.В. Обжалование налогоплательщиками положений налогового законодательства в Конституционный Суд Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс". 2012..

1. По жалобам налогоплательщиков Конституционный Суд РФ проверяет конституционность отдельной нормы либо совокупности взаимообусловленных норм законодательства о налогах и сборах.

Статьей 1 НК РФ определены следующие уровни системы законодательства о налогах и сборах:

- Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;
- законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
- нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Однако согласно ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" полномочия Конституционного Суда РФ в рамках разрешения дел о соответствии Конституции РФ нормативных правовых актов не распространяются на нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Таким образом, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах выпадают из правового поля деятельности Конституционного Суда РФ.

Однако по вопросам введения местных налогов на территориях соответствующих муниципальных образований указанные акты имеют немаловажное значение для налогоплательщиков.

2. Обжалованию подлежит только норма, примененная или подлежащая применению в конкретном деле в правоприменительном (судебном) органе, с участием налогоплательщика, подающего жалобу в Конституционный Суд РФ.
3. На налогоплательщика накладывается обязанность непосредственного сопоставления обжалуемой нормы законодательства о налогах и сборах с положениями Основного Закона.
4. Конституционный Суд РФ в неоднократных решениях, посвященных ст. 57 Конституции РФ, выдвигал проблему соотношения публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщиков. Так, в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // "Собрание законодательства РФ", 25.07.2005, N 30 (ч. II), ст. 3200. закреплено, что поскольку взимание налоговых платежей необходимо для покрытия публичных расходов и связано со вторжением государства в право частной собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности, т.е. в сферу основных прав и свобод, то регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы не создавались условия для нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков и иных налогообязанных субъектов.

Но следует резюмировать, что в последних решениях Конституционного Суда РФ все чаще доминирует тяга к защите прежде всего фискальных публичных интересов государства Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2009 N 242-О-П "По жалобе гражданина Саркисяна Сергея Сааковича на нарушение его конституционных прав положениями статей 25 и 25.1 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и части 1 статьи 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. N 4..

Статьей 37 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" установлены требования к жалобе в Конституционный Суд РФ, при невыполнении которых жалоба может быть не принята.

Согласно ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ является окончательным, не подлежащим обжалованию, вступающим в силу немедленно после его провозглашения.

Следует учитывать, что акты законодательства о налогах и сборах или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. При этом решения судов и иных органов, основанные на данных актах, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в обязательном порядке.

Если решением Конституционного Суда РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо из решения вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, на законодательные органы федерального либо регионального уровня накладывается обязанность принять новый нормативный акт, в частности, содержащий положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Основному Закону полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, неконституционный в отдельной его части.

В целом можно констатировать, что наличие конституционного судопроизводства в Российской Федерации - важнейший шаг в развитии института защиты демократических прав и свобод человека и гражданина, в данном случае налогоплательщика.

Тем более что от итогов рассмотрения Конституционным Судом РФ обращений налогоплательщиков на нарушение их конституционных прав зависит, будут ли они использовать свое право, закрепленное п. 3 ст. 46 Конституции РФ, на обращение в межгосударственные органы по защите прав и свобод человека, в том числе в Европейский суд по правам человека.

По мнению Председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина, высказанному в 2006 г., толкование Конституционным Судом РФ положений Конституции РФ производится в соответствии с общепризнанными стандартами в сфере основных прав и свобод в том виде, в котором они выражены в Конвенции в ее истолковании Европейским судом по правам человека См.: Зорькин В.Д. Интеграция европейского конституционного пространства: вызовы и ответы // Журнал российского права. 2006. N 12. С. 19.. Так же необходимо подчеркнуть, что решения Конституционного Суда РФ не только позволяют избавить законодательство о налогах и сборах от пробелов, зачастую толкуемых судами в пользу налоговых органов, но и формируют обоснованную правоприменительную налоговую практику в современной России.

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Процедурные нормы, определяющие порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установлены ст. 139 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии -- жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.

Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы -- факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.

Налоговым кодексом РФ установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Трехмесячный срок начинает течь со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при условии наличия уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым жалоба адресована.

Как правило, уважительной причиной пропуска срока давности признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.

При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству Российской Федерации, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействия) полностью или частично.

Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:

-- оставить жалобу без удовлетворения;
-- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
-- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
-- изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика. По общим процедурным правилам, предусмотренным НК РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассматривать жалобу и вынести какое-либо решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о разрешении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе. В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по поданной ему жалобе, то акт налогового органа не должен противоречить судебному акту. Так при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также вынести решение в пользу заявителя. Рассмотрение налоговым органом (должностным лицом) поданной жалобы после вступления судебного решения в законную силу и вынесение противоположного решения противоречит принципам общеобязательности и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.

Административный порядок обжалования актов действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и почти всем финансовым законодательством а также разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета осуществления аудиторской деятельности и т. д.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

1) признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;
2) признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ, противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;
3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
4) отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
6) пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;
7) принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
8) признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;
9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;
10) взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;
11) возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

После вступления в действие части первой НК РФ порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, -- судам общей юрисдикции.

Нормы НК РФ о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции -- в порядке, предусмотренном гл. 24 ГПК РФ и Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров -- принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт -- руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются вопросы:

-- применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;
-- применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т. д.;
-- юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Федеральным законом от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном производстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п. 5 ст. 79 НК РФ). Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств -- один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.

Понятие защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

В понятие защиты прав налогоплательщиков входит правовая возможность реализации системы законодательных гарантий, (положений Конституции и других НПА РФ), которые нацелены на обеспечение прав граждан, выступающих в качестве субъектов налоговых отношений.

На практике такая защита является правом налогоплательщика, реализованного в случае, если нужно обратиться в гос. органы, с целью исследования обоснованности действий, налоговых органов, ставших результатом налоговых споров.

Ситуация, ставшая последствием разногласий плательщика и налоговой о правильности применения норм, регулирующих налоговые отношения, в данном случае, может быть разрешена путем обжалования издаваемых решений налоговым органом, в вышестоящую налоговую и в суд.

Изначально неравное правовое положение сторон налоговых отношений (налогоплательщика и налогового органа) уравнивается закрепленной в НПА РФ возможностью защищать права налогоплательщиков.

Положения ст. 22 НК России определяют возможность обеспечения прав налогоплательщика, а также устанавливают срок, в течение которого может быть реализовано право на защиту.

Виды защиты прав и интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Исходя из положений статьи 137 НК РФ налогоплательщик, и налоговый агент имеет право обжаловать:

ненормативные акты, которые издает налоговая;
действия, которые совершили ее должностные лица;
бездействие должностных лиц налоговой;
налогоплательщик, также может обжаловать действия должностных лиц налоговой во время налоговой проверки.

Законодательство не исключает возможность и других видов защиты прав налогоплательщиков.

Способы защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

НПА РФ, в зависимости от различий, которые определены материальными нормами и процессуальным порядком, устанавливают такие способы защиты прав налогоплательщиков:

административный;
судебный.

Закон также не запрещает самозащиту прав и президентский способ, в случаях, когда обжалуются решения Федеральной службы по вопросам финансовых рынков.

В случае применения административного способа защиты, либо восстановления нарушенного права, обращаться нужно к вышестоящему органу по отношению к тому, который принял незаконное решение, либо выполнял незаконные действия.

Также защита прав налогоплательщиков в административном порядке не исключает возможность последующего обращения за урегулированием этого же спора и защиты своих интересов в судебные органы.

При применении судебного порядка обжалования необходимо соблюдать два условия:

1. Обжалуемый ненормативный акт, или действия налоговой, должны, исходя из понимания заявителя, нарушать его права.

2. Все НПА, которые принимаются налоговым органом, нужно обжаловать в порядке, который устанавливает не НК РФ, а другое Федеральное законодательство.

Обжаловать можно и решения вышестоящей налоговой, касаемо вопросов рассмотрения заявлений, по жалобе на неправомерность действий или акты нижестоящих налоговых.

Нельзя обжаловать в административном и судебном порядке акты, фиксирующие налоговую проверку, поскольку такой документ не содержит какого-либо обязательного предписания, для его выполнения налогоплательщиком, влекущего юридические последствия.

В налоговом праве применение административного порядка обжалования не является досудебной процедурой, поскольку не исключает возможность одновременной подачи жалобы в суд.

Административный порядок обжалования предполагает, что жалоба должна подаваться письменно и в установленный налоговыми нормами срок. В том случае если налогоплательщик отзывает свою жалобу в вышестоящую налоговую, он не сможет повторно ее подать в ту же налоговую.

Когда применяется судебная защита прав налогоплательщиков заявитель должен обращаться с иском в компетентный суд.

Способ защиты предполагает:

конституционное обращение;
признание судом закона субъекта РФ, противоречащим ФЗ;
признание арбитражным либо общим судом нормативного или ненормативного акта налоговой незаконным, если изданный документ противоречит закону, либо нарушает права налогоплательщика;
отмена недействительного нормативного либо ненормативного акта налоговой, по тем же основаниям;
принуждение налогового органа к исполнению установленных законом обязанностей, если от их исполнения этот орган уклоняется и т. д.

Вышеуказанные способы судебной защиты являются одновременно и предметом исковых требований.

Порядок защиты прав и интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Право обжаловать решения или действия налоговой можно в порядке ГПК или АПК России, либо в административном порядке, (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ). Это право является одним из важнейших в системе законодательства РФ, и обеспечивает возможность реализовать порядок защиты прав налогоплательщиков, прописанный в законах. Порядок и условия, для реализации административного способа защиты, устанавливает раздел VII НК РФ.

Также обеспечению гарантии установления общего порядка и условий на судебную защиту прав налогоплательщиков посвящены положения ст. 46 Конституции РФ, а также нормы закона РФ об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан. Более конкретно вышеуказанные положения отражены в ГПК, если налогоплательщик, является физлицом. Арбитражно-процессуальное законодательство устанавливает порядок обжалования, когда заявителем является плательщик либо индивидуальный предприниматель.

Необходимо также знать, что порядок и все вышеописанные условия, гарантирующие защиту прав и законных интересов налогоплательщику, исходя из положений абз. 2 п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ распространяют свое действие, в том числе и на налоговых агентов.

Гарантии защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Материально-правовую гарантию, которая законодательно обеспечивает возможность реализации права налогоплательщика, прописанного в налоговом законодательстве РФ, закрепляют и прописанные в НК России обязанности, которые касаются должностных лиц налоговых, а также других уполномоченных органов. Также гарантия обеспечения охраняемых прав граждан установлена положениями ст. 18 Конституции России.

В случае неисполнения, либо ненадлежащего исполнения установленных обязанностей налоговой, или нарушения ее действиями прав налогоплательщиков, закрепленных в НК и других НПА России, налогоплательщик может реализовать право в порядке, который устанавливает ГПК и АПК России на судебную и административную защиту.

Также дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков обеспечивает обязанность, установленная НК России для вышестоящего налогового органа, на рассмотрение жалобы налогоплательщика при обжаловании действий нижестоящей налоговой.

Реализуя гарантии, установленные законодательством на самозащиту, налогоплательщиками была создана федерация защиты прав налогоплательщиков, которая представляет собой группу компаний, обеспечивающую ее участников информацией о судебной административной и деловой практике, относительно налогообложения.

Ответственность за неисполнение обязанностей по защите прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

В ракурсе применения ответственности к налоговым органам за неисполнение их обязанностей, необходимо указать на существующую взаимосвязь ст. 22 НК РФ с положениями статьи 35 НК РФ. Согласно правил, прописанных в этих нормах, налоговая несет прямую ответственность за все причиненные налогоплательщику убытки, которые стали последствием ее действий (решений).

Довольно часто встречаются доводы налогового органа о том, что налоговое законодательство не содержит норм, которые обязывают их возмещать расходы налогоплательщикам, возникшие в связи с обжалованием актов налоговых органов. Такие доводы в апелляционном порядке признаны Определением ВАС РФ от 18 марта 2010 года N ВАС-2739/10 несостоятельными.

Напротив, положениями пункта 2 статьи 103 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщику убытки, включая упущенную выгоду, за счет федерального бюджета должны быть возмещены в полном объеме. Зачастую содействие и помощь в предоставлении актуальной судебной практики, на которую можно ориентироваться по возмещению убытков, оказывает федерация защиты прав налогоплательщиков

Также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 11 2009 года N А68-80/09-18/17 подтверждает общие положения законодательства о налогах и сборах, которые обязывает в случае нанесения убытков налоговым органом налогоплательщику возмещать последнему убытки, а также понесенные им расходы.

1) признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;

2) признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;

3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;

4) отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;

5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

6) пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

7) принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;

8) признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;

9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;

10) взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;

11) возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Нормы НК РФ о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции - в порядке, предусмотренном гл. 24" ГПК РФ и Законом Рф «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29.АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;

4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше. В частности, Конституционный Суд РФ в определении от 1 июля 1999 г. № 111-О по жалобе гражданина Варганова В. В. на нарушение его конституционных прав налоговым законодательством отметил, что гражданин-предприниматель вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде. Также подлежат восстановлению арбитражным судом конституционные права налогоплательщиков, нарушенные неправильным применением закона.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров - принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт - руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;

Применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени

Юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

является положение о начале течения срока возврата денежных средств - один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.