Стандарты аудита. Международные стандарты аудита

PAGE_BREAK--2. Заключение независимого аудитора

2.1 Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения

Порядок оформления и содержание независимого аудиторского заключения, выдаваемого в результате аудиторской проверки полно­го комплекта финансовой отчетности общего назначения субъекта в случае, когда аудитор способен выразить безоговорочно положи­тельное мнение и нет необходимости в модификации аудиторского заключения, регламентируется Международным стандартом аудита 700R«Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения».

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулиро­ванное мнение о финансовой отчетности в целом. При выражении своего мнения относительно полного комплекта финансовой отчетно­сти общего назначения, подготовленной в соответствии с примени­мыми принципами финансовой отчетности, которые предназначены обеспечить ее объективное представление, аудитор может использовать фразы «дает достоверное и объективное представление» или «представляет объективно во всех существенных аспектах» в соот­ветствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. При­веденные фразы являются равнозначными.

Су­ждение аудитора о том, представлена ли финансовая отчетность дос­товерно и объективно или представлена объективно во всех сущест­венных аспектах, основывается на применяемых предприятием прин­ципах подготовки финансовой отчетности. Если при подготовке финансовой отчетности не использовались приемлемые принципы финансовой отчетности, аудитор может оказаться не в состоянии оценить финансовую отчетность.

Ауди­тор должен оценить выводы, сделанные в результате сбора аудитор­ских доказательств как достаточное основание для выражения мне­ния в отношении финансовой отчетности. При формировании ауди­торского мнения аудитор оценивает, основываясь на полученных аудиторских доказательствах, существует ли разумная уверенность в том, что рассматриваемая финансовая отчетность не содержит су­щественных искажений. В связи с этим аудитору следует оценить, получены ли достаточные и уместные доказательства с тем, чтобы уменьшить до приемлемо низкого уровня риски существенных иска­жений финансовой отчетности и оценить последствия неоткорректированных искажений в финансовой отчетности.

Аудитору при формировании мнения следует убедиться в том, что:

Выбранная и применяемая учетная политика соответствует принципам подготовки финансовой отчетности и обстоятельствам договоренности;

Оценочные значения, сделанные руководством, уместны;

Информация, представленная в финансовой отчетности, умест­на, надежна, сопоставима и понятна;

Финансовая отчетность обеспечивает достаточное раскрытие ин­формации в форме, доступной для понимания пользователями влия­ния существенных операций и событий на информацию, отраженную в финансовой отчетности.

Аудиторское заключение, выдаваемое по результатам аудита, проведенного в соответствии с МСА, включает следующие элементы:

1) название;

2) адресат;

3) вводный параграф;

4) положение об ответственности руководства за финансовую от­четность;

5) положение об ответственности аудитора;

6) параграф, в котором выражено мнение аудитора;

7) положение о других дополнительных обязанностях в отноше­нии представляемого заключения;

8) подпись аудитора;

9) дату выдачи заключения;

10) адрес аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь название, которое четко указывает на то, что заключение составлено независимым аудитором.

Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности.

Вводный параграф должен содержать описание проверенной фи­нансовой отчетности субъекта и констатировать, что финансовая от­четность была проверена. Вводный параграф должен также содер­жать:

Название каждого отчета, входящего в полный комплект финан­совой отчетности;

Указание на дату и отчетный период.

В заключении также должно указываться, что ответственность за подготовку и объективное представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности лежит на руководстве фирмы-клиента.

В аудиторском заключении должно быть указано, что обязан­ность аудитора заключается только в выражении его мнения о фи­нансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской про­верки. В заключении должно содержаться:

Указание на то, что аудит был проведен в соответствии с Меж­дународными стандартами:

Пояснение о том, что в соответствии с МСА аудитором были соблюдены этические требования и что аудиторская проверка была спланирована и проведена с тем, чтобы обеспечить разумную уверен­ность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно содержать подтверждение ауди­тора относительно того, что полученные аудиторские доказательства являются достаточными и уместными для выражения аудиторского мнения.

Безусловно-положительное мнение выражается, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает достовер­ное и объективное представление (или представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с применимыми прин­ципами финансовой отчетности.

В случае если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами финансовой отчетности, отличными от МСФО или Международных стандартов бухгалтерского учета госу­дарственного сектора, в аудиторском мнении должно содержаться указание на нормативные акты или страну происхождения примени­мых принципов подготовки финансовой отчетности.

Дополнительные обязанности аудитора могут состоять в следую­щем:

Сообщение о вопросах, которые привлекли внимание аудитора в ходе аудиторской проверки;

Выполнение дополнительных специальных процедур и сообще­нию о них;

Выражение мнения в отношении специфических аспектов ауди­торской проверки, например, адекватности учетных регистров и бух­галтерских записей.

В случае если на аудитора возложены дополнительные обязанно­сти в рамках подготовки аудиторского заключения, указание на них должно содержаться в отдельном параграфе, следующем за парагра­фом, в котором содержится выражение мнения о финансовой отчет­ности.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени ауди­торской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимо­сти, содержать обе подписи. В дополнение к аудиторской подписи может быть указано, что аудитор является профессиональным ауди­тором или аудиторская фирма имеет соответствующую лицензию на осуществление профессиональной деятельности.

Аудитор должен датировать заключение по финансовой отчетно­сти числом не ранее даты, на которую он получил достаточные и уместные аудиторские доказательства, с тем, чтобы выразить мне­ние о финансовой отчетности.

В аудиторском заключении должно быть указано место нахожде­ния (страна или нормативный акт) аудиторских стандартов.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письмен­ном виде - как в форме документальной копии, так и в электроне ной форме.

Аудитор при проведении аудиторской проверки может руководствоваться как Международными стандарта­ми аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными аудиторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как МСА, так и специальных нормативных требований законода­тельства или нормативных актов или национальными аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заключении на определен­ную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандар­тов. При этом аудиторское заключение должно содержать следую­щие основные элементы:

1) название;

2) адресат, если это согласовано условиями договоренности;

3) вводный параграф, содержащий описание проверенной финан­совой отчетности;

4) описание ответственности руководства за подготовку и объек­тивное представление финансовой отчетности;

5) описание ответственности аудитора за выраженное по финан­совой отчетности мнение и объем аудиторской проверки, включая:

6) описание выполненной аудитором работы;

В) параграф, в котором содержится выраженное аудитором мнение о финансовой отчетности, и ссылку на применимые принципы финан­совой отчетности, используемые при подготовке финансовой отчетно­сти (включая указание на страну происхождения принципов финансо­вой отчетности, если финансовая отчетность была подготовлена в со­ответствии с принципами, отличными от МСФО или международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора);

Б) подпись аудитора;

7) дату выдачи аудиторского заключения;

8) адрес аудитора.

Аудитор должен убедиться в том, что любая дополни­тельная информация, представленная совместно с финансовой отчет­ностью, четко отделена от проверяемой финансовой отчетности.

Если аудитор сделал вывод о том, что представленная предпри­ятием дополнительная информация недостаточно отграничена от проверяемой финансовой отчетности, он вправе указать в аудитор­ском заключении, что эта информация не была проверена.

Продолжение
--PAGE_BREAK--2.2 Модификации заключения независимого аудитора

Порядок оформления и содержание независимого аудиторского заключения в случаях, когда оно подлежит модификации, регламен­тируется Международным стандартом аудита № 701 «Модификации заключения независимого аудитора».

Аудиторское заключение считается модифицированным в следую­щих ситуациях:

1) если существуют факторы, не оказывающие влияние на мне­ние аудитора:

А) поясняющий параграф;

2) если существуют факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора:

А) условно-положительное мнение;

Б) отказ от выражения мнения;

В) отрицательное мнение.

Единообразие форм и содержания каждого типа модифицирован­ного заключения облегчает понимание этих заключений пользовате­лями.

Факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора.

В определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано за счет включения поясняющего параграфа с объяснением фактора, влияющего на финансовую отчетность, кото­рый более подробно рассмотрен в примечаниях в финансовой отчет­ности. Включение такого поясняющего параграфа не влияет на мне­ние аудитора. Этот параграф включается после параграфа, содержа­щего мнение аудитора, но перед разделом, описывающим другие дополнительные обязанности аудитора по подготовке заключения. В нем делается ссылка на то, что этот фактор не является основани­ем для выражения условно-положительного мнения.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение за счет включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия. Аудитор должен рассмотреть возможность модифици­рования аудиторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности1, устранение которой зави­сит от будущих событий и которая может оказать влияние на фи­нансовую отчетность.

Факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора

К ним относятся следующие обстоятельства:

А) ограничение объема работы аудитора;

Б) несогласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в параграфе (а), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в параграфе (б), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, однако степень несогласия с руководством или ограничение объема не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Условно-положительное мнение должно содержать выражение «за исключением» влияния событий, к которым относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного

1. Ограничение объема. Ограничение объема работы аудитора мож­ет устанавливаться фирмой-клиентом (например, условия договоренности об аудите предусматривают, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необходимыми), Тем не менее если ограничение, предусмотренное условиями догово­ренности, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не соглашается выполнять такое ограниченное задание, если только это не требуется по закону. Кроме того, аудитор не соглашается на проведение аудиторской проверки, если ограничение нарушает установленные законодательством обязанности аудитора.

Ограничение объема может быть следствием обстоятельств (на­пример, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии на­блюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов).

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения условно-положительного мнения или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного огра­ничения.

2. Несогласие с руководством. Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или достаточность инфор­мации, раскрытой в финансовой отчетности. Если такое несогласие является существенным для финансовой отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

Продолжение
--PAGE_BREAK--

1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначении

2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания

Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначения

Для подготовки аудиторского заключения в МСА предусмотрено три стандарта;

· МСА 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения" описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;

· МСА 701 "Модификации независимого аудиторского заключения" содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения;

· МСА 800 "Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей" предназначен для особых случаев, которые будут описаны в вопр. 2.

В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности, с применением в безоговорочно положительном мнении фраз "дает достоверное и справедливое представление" или "представлена справедливо во всех существенных отношениях", которые являются эквивалента ми. В отдельных случаях национальное законодательство может предписывать аудитору для выражения мнения использование фраз, отличных от приведенных выше; тогда аудитор должен решить, смогут ли заинтересованные пользователи адекватно воспринять его мнение. В любом случае он должен выполнить обязанности по формированию мнения, изложенные в МСА 700. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности, как было установлено в МСА 200.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом. Это определение включает рассмотрение в контексте применимых основ финансовой отчетности следующих аспектов:

· соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;

· обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;

· уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;

· достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности (например, подготовленной в соответствии с МСФО) для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности (финансовое положение, результаты деятельности, денежные потоки).

В некоторых исключительных случаях применение специальных требований основ финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность будет вводить в заблуждение заинтересованных пользователей. Поэтому в некоторых основах финансовой отчетности предусмотрены возможности отступления от отдельных положений в редких случаях для того, чтобы достичь правдивого представления информации в финансовой отчетности. Если же применимые основы финансовой отчетности такого отступления не предусматривают и отчетность, составленная в соответствии с их положениями, вводит пользователей в заблуждение, то, столкнувшись с такой ситуацией, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

Согласно МСА 700 основными элементами аудиторского заключения являются:

название;

вводный параграф или введение;

параграф, устанавливающий ответственность руководства аудируемого лица за составление и представление финансовой отчетности;

параграф, описывающий обязанности аудитора в связи с проверкой финансовой отчетности;

параграф, описывающий другие обязанности аудитора;

подпись аудитора;

дата выдачи аудиторского заключения;

адрес аудитора.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление организацией, финансовая отчетность которой проверялась аудитором.

Введение содержит наименование аудируемой организации, указание на то, что был проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каждой формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и на другие пояснения, указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность.

Если отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, то во введении перечисляются формы: баланс, отчет о доходах (прибылях и убытках), отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, перечень значительных положений учетной политики и прочие пояснения.

В аудиторском заключении должно содержаться упоминание об ответственности руководства за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, а также за:

· разработку, внедрение и функционирование системы внутреннего контроля, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности, свободной от искажений, возникающих вследствие ошибок и мошенничества;

· выбор и применение надлежащей учетной политики;

· определение обоснованных оценочных значений.

Положения об ответственности руководства организации в отношении финансовой отчетности зависят от особенностей национального законодательства. В отдельных случаях обязанности руководства могут быть дополнены, в других ситуациях ответственность возлагается не на руководителей, а на представителей собственников, советов директоров и другие лица.

Обязанность аудитора заключается, прежде всего в выражении его мнения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. Кроме того, данный параграф должен содержать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с МСА и с соблюдением этических требований, а также что проверка планировалась и проводилась в целях обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения,

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем безоговорочно положительное мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (приводится ссылка на МСФО, национальные стандарты, то и другое вместе в зависимости от применяемой юрисдикции).

Стандарты, законы или общепринятые основы финансовой отчетности в различных юрисдикциях могут требовать или разрешать аудитору конкретизировать прочие обязанности, которые отражаются в отдельном параграфе аудиторского заключения, следующем за параграфом, выражающим мнение аудитора.

Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора или другим образом в соответствии с действующей юрисдикцией. Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, т.е. даты, когда получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения аудитора, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности, что означает момент, когда уполномоченные лица принимают на себя ответственность за ее содержание.

В адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.

Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.

Пример. Безоговорочно положительное аудиторское заключение.

Заключение независимого аудитора

Акционерам компании ЛВС

Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании АВС:

· отчета о доходах за 2Охх г.;

· отчета об изменениях капитала за 20хх г.;

· отчета о движении денежных средств за 2Охх г.;

· пояснительной записки, раскрывающей содержание учетной политики,

· и примечаний.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет достаточный объем сведений для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании ЛВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

От имени аудиторской фирмы ХУZ

Руководитель фирмы (подпись)

Аудитор (подпись)

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.

МСА 701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

· не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);

· оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие на:

· проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;

· значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;

· несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

Упомянутые факторы не оказывают влияние на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении, причем данные параграфы приводятся в заключении после выраженного аудитором мнения.

Аудитор не имеет возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

ограничение объема аудита;

несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.

Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой.

Если ограничение объема существенно, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, то должен быть составлен отказ от выражения мнения. При этом в заключение не вносится параграф об обязанностях аудитора, а описание объема аудита опускается или корректируется.

Если заключение отлично от содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Информация о причинах, по которым аудитор счел нужным выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, приводится в аудиторском заключении до выражения мнения.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего дополнительный параграф.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между компанией АВС (ответчик) и компанией XXX по вопросу правильности определения штрафных санкций за невыполнение условий договора. Сумма иска составляет ххх тыс. долл. Финансовая отчетность компании АВС не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в ее пользу.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой в силу ограничения объема аудита.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования, планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля с целью разработки адекватных аудиторских процедур.

В ходе проверки мы не смогли получить подтверждения от компании-дебитора относительно числящейся за ней задолженности в размере ххх тыс. долл. Мы также не смогли получить достаточно достоверных подтверждений наличия этой задолженности с помощью альтернативных процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы потребоваться, если бы мы могли получить подтверждение числящейся дебиторской задолженности, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения в силу ограничения объема аудита.

Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.

Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно объема выручки, дебиторской задолженности, обязательств перед третьими лицами.

В силу существенности перечисленных в предыдущем абзаце обстоятельств мы не можем выразить мнение о финансовой отчетности компании АВС.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

В процессе проверки между нами и руководством компании АВС возникли разногласия по поводу применения положений учетной политики, касающихся отражения полученных доходов. Мы полагаем, что вследствие неправильного применения учетной политики объем выручки от продаж за проверяемый период был занижен на сумму ххх тыс. долл., вследствие чего искажены суммы обязательств по налогам и размер полученной прибыли.

По нашему мнению, в силу существенности влияния обстоятельств, перечисленных в предыдущем абзаце, финансовая отчетность не отражает достоверно финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Введение 1

1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности 2

2. Заключение независимого аудитора 6

2.1 Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения 7

2.2 Модификации заключения независимого аудитора 12

3. Сопоставления 15

4. Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность 21

Заключение 25

Список использованной литературы: 26

Введение

Аудиторские стандарты – это документы, формулирующие единые базовые требования, общие подходы к проведению аудита. Стандарты определяют нормативные требования к качеству и надежности аудита, масштабу аудиторской проверки, недочеты, вопросы методологии, базовые принципы, которыми должны руководствоваться аудиторы.

Соблюдение аудиторских стандартов позволяет обеспечить определенный уровень гарантии качественных результатов аудиторской проверки.

После проведения всех необходимых процедур проверки аудиторам предстоит оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы аудита. Кроме того, они должны провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение.

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Аудиторское заключение - это документ, имеющий юридическую силу и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности отчетности и соответствия порядка ведения им бухгалтерского учета.

Основой для выражения мнения о финансовой отчетности является обзорная проверка и оценка выводов из аудиторских доказательств.

Аудиторский отчет должен содержать четко сформулированное в письменном виде мнение аудитора о финансовой отчетности в целом. Отчет аудитора должен составляться на основании МСА 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности». Цель МСА 700 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении формы и содержания аудиторского отчета (заключения).

1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Порядок оформления и содержание аудиторского заключения, выдаваемого в результате аудиторской проверки финансовой отчет­ности субъекта, регламентируется Международным стандартом ауди­та № 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности».

Аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на осно­вании полученных аудиторских доказательств в качестве основы для выражения мнения о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулирован­ное в письменном виде мнение о финансовой отчетности в целом.

Обязательными элементами аудиторского заключения являются:

1) название;

2) адресат в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Заключение, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;

3) вводный параграф или введение, состоящее из:

Перечня проверенной финансовой отчетности субъекта с указа­нием даты и отчетного периода; и

Положения об ответственности руководства субъекта и ответст­венности аудитора. Ответственность за финансовую отчетность ле­жит на руководстве субъекта. Обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения о финансовой отчетности на основа­нии проведенной им аудиторской проверки;

4) параграф, описывающий объем (характер аудиторской проверки), который включает ссылки на МСА или на соответствующие национальные стандарты или практику, описание выполненной аудитором работы

Аудиторское заключение должно содержать:

Указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;

Указание, что аудиторская проверка включала:

а) осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;

б) определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности;

в) исследование существенных учетных оценок, сделанных руко­водством при подготовке финансовой отчетности;

г) оценку общего представления о финансовой отчетности;

Подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская про­верка предоставляет достаточные основания для выражения мнения;

5) параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности. В нем должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу достоверности и объективности финансовой отчетности в соответствии с основами финансовой отчетности, а также по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям;

6) дату выдачи аудиторского заключения, т. е. аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Аудитор не должен датировать заключение числом, предшест­вующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством;

7) адрес аудитора (конкретное место нахождения);

8) подпись аудитора - аудиторское заключение должно быть подписано аудиторской фирмой, аудитором, или, в случае необходи­мости, содержать обе подписи.

Существуют следующие типы аудиторского заключения.

1. Аудиторское заключение, содержащее безусловно-положитель­ное мнение. Безусловно-положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину в со­ответствии с установленными основами финансовой отчетности.

2. Модифицированные заключения.

Аудиторское заключение считается модифицированным в следую­щих ситуациях:

1) если существуют факторы, не оказывающие влияние на мне­ние аудитора.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение по­средством включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности дея­тельности предприятия.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования ау­диторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности, устранение которой зависит от бу­дущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. Неопределенность - это фактор, последствия которого зависят от будущих событий, не находящихся под непосредственным контролем субъекта, но который может оказать влияние на финансо­вую отчетность.

Включение поясняющего параграфа не влияет на мнение аудито­ра. Этот параграф обычно включается после параграфа, содержащего мнение аудитора; в нем делается ссылка на то, что фактор, влияю­щий на финансовую отчетность, не является основанием для выра­жения условно-положительного мнения;

2) если существуют факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора. К ним относятся:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) несогласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в параграфе (а), могут привести к вы­ражению условно-положительного мнения или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в параграфе (б), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безус­ловно-положительное мнение, однако степень несогласия с руковод­ством или ограничения объема не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ог­раничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние како­го-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблужде­ние или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положи­тельного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание воз­можного влияния на финансовую отчетность.

МСА № 700 в системе российских стандартов аудита соответст­вует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) от­четности», которое является полным аналогом международного стан­дарта.

Следует отметить, что МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» действовало до 31.12.2006 г. После указанной даты вопросы подготовки аудиторского заключения регламентируются МСА 700R «Заключение независимого аудитора по пол­ному комплекту финансовой отчетности общего назначения» и МСА 701 «Модификации заключения независимого аудитора».

5. Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

Требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;

Законодательным требованиям.

Согласно данному стандарту аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.

Аудиторское заключение включает следующие элементы:

Название;

Адресат;

Вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства организации и аудитора;

Параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;

Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

Дату выдачи аудиторского заключения;

Адрес аудитора;

Подпись аудитора.

В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, установленное в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Так, аудиторское заключение может быть адресовано акционерам или совету директоров предприятия.

Введение аудиторского заключения должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода, а также положение об ответственности руководства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской проверки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его содержанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в соответствии с установленными стандартами. В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом спланирована и проведена. В данном параграфе приводится содержание аудиторской проверки:

Тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

Определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности;

Исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

Оценка общего представления финансовой отчетности.

Описание объема (характера)аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах». Использование этих словосочетаний подчеркивает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой отчетности другим требованиям применимых положений и законов. Если предприятие (организация) при составлении финансовой отчетности использовала принципы бухгалтерского учета какой-либо определенной страны, в аудиторском заключении данная страна должна быть указана.

Заключение датируется числом, когда была завершена аудиторская проверка. Это означает, что аудитор учел влияние всех фактов и событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством предприятия.

В аудиторском заключении указывается четкий адрес аудитора, т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от имени аудитора. В случае необходимости на аудиторском заключении ставятся обе подписи.

Различают следующие типы аудиторских заключений:

Безусловно-положительное;

Условно-положительное;

С отказом от выражения мнения;

Отрицательное.

Безусловно-положительное аудиторское заключение составляется в случаях, если аудитор:

Выражает мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности во всех существенных аспектах;

Подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение косвенно указывает на тот факт, что при составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета.

Пример безусловно-положительного аудиторского заключения в соответствии с МСА приведен в приложении №. 8.

Остальные виды аудиторских заключений являются модифицированными заключениями.

Аудиторское заключение считается модифицированным в случае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение аудитора.

При наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора, составляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом. Если имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудитор выражает условно-положительное мнение, отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения.

Включение поясняющего параграфа в аудиторское заключение не влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этот параграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, содержащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфе приводится ссылка на то, что такой-то конкретный фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.

К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые указываются в поясняющем параграфе, относятся:

Фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия;

Наличие значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий.

Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению условно-положительного мнения или к отказу от выражения мнения. Несогласия с руководством относительно учетной политики и достаточности сведений могут привести к выражению условно-положительного или отрицательного мнения. В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного (табл. 5.1 см. Приложение № 7)).

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор не может составить безусловно-положительное заключение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема аудита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда имеет место осущественное ограничение объема аудита и он не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта. Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место существенные несогласия с руководством организации по финансовой отчетности.

При этом финансовая отчетность предприятия имеет вводящий в заблуждение или неполный характер. Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся количественные показатели влияния на финансовую отчетность.

Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от его выражения.

Риска выявления до приемлемого уровня. Стандарт требует от аудитора понимания систем учета и внутреннего контроля и документальное их оформление. 2. Использование международных стандартов аудиторской деятельности при аудите малых предприятий. 2.1 Внутренний аудит малого предприятия В соответствии с международными стандартами аудита внутренний аудит представляет собой элемент...

Уровне занимается Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. В рамках Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту, которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать...

Услугам". Он применяется ко всем услугам, регулируемым стандартами IAASB. Целью разработки данных стандартов является установление требований в отношении обеспечения качества профессиональных услуг аудиторскими фирмами. Международные стандарты аудита (ISAs 100-999) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности (в редакции IASSB – исторической финансовой информации). В эту группу...

... (соединение отдельных элементов в общий показатель). Таким образом, финансовый анализ играет огромную роль в аудиторской деятельности, способен оказать существенное влияние на дальнейшее развитие экономического субъекта его место в рыночной экономике. Качественный финансовый анализ - основа всего процесса аудиторской проверки, поэтому ему уделяется самое пристальное внимание как аудиторской...

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полу­ченных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информа­ция в соответствии с установленными основами финансовой отчетнос­ти, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом.

Согласно МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой от­четности» основными элементами аудиторского заключения явля­ются:

1. Название.

2. Адресат.

3. Вводный параграф (введение).

4. Параграф, описывающий объем проверки.

5. Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности.

6. Дата выдачи аудиторского заключения.

7. Адрес аудитора.

8. Подпись аудитора.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Как правило, заключе­ние адресуется акционерам или совету директоров аудируемого лица.

Введение содержит перечень проверенной отчетности с указанием даты и отчетного периода, упоминание об ответственности руковод­ства за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения и обязанности аудитора, заключающейся только в выражении его мне­ния об этой отчетности на основе проведенной проверки.

В параграфе, описывающем объем проверки, должна быть ссылка на МСА или соответствующие стандарты и нормы и указание на то, что проверка планировалась и проводилась с целью обеспечения достав точной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

Анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, со­держащиеся в отчетности;

Определение применяемых принципов учета;

Исследование существенных учетных оценок, сделанных руко­водством;

Оценку общего представления отчетности.

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора от­носительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление (допускается формулировка «представле­на объективно») финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда аудитор считает, что финансовая отчетность представлена объективно во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Заключение считается модифицированным, если оно содержит пояс­няющий параграф или мнение, отличное от безусловно-положитель­ного. Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеется фактор, указывающий на неуместность допущения непрерывности деятельности, или значитель­ная неопределенность, способная в будущем повлиять на финансовую отчетность. Эти факторы не оказывают влияния на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении.

Аудитор не имеет возможности выразить безусловно-положитель­ное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

1) ограничение объема аудита;

2) несогласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, методов ее применения или достаточнос­ти раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение. Если влия­ние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безуслов­но-положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает ус­ловно-положительное мнение.

При существенном ограничении объема, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, Должен быть составлен отказ от выражения мнения.

Если заключение отлично от содержащего безусловно-положи­тельное мнение, то аудитор должен описать все существенные при­чины этого и по возможности дать количественную оценку возмож­ного влияния на финансовую отчетность.

Заключение датируется числом, соответствующим дате заверше­ния аудиторской проверки, и не ранее даты подписания или утверж­дения финансовой отчетности. Аудиторское заключение обычно под­писывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора. В адресе указываются город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки. Ниже приведен пример безусловно-положительного аудиторского заключения:

Untitled Document