Как правильно подать корректирующую налоговую декларацию. О представлении уточненной декларации по налогу на прибыль Уточнение налоговой декларации по налогу на прибыль

Корректирующая (уточненная) налоговая декларация является особой декларацией, и подается только в случае, если налогоплательщик допустит какие-либо ошибки в первично подаваемой декларации. Правила подачи корректирующей декларации существенным образом отличаются от стандартных правил подачи деклараций, и знать их необходимо всем налогоплательщикам. Далее мы поговорим о правилах подачи уточненной декларации , поскольку предприниматели обычно сами заполняют , что может привести к внесению в них ошибочных данных. И первое, о чем хотелось бы сразу сказать, это то, что при подаче уточненной декларации в поле «номер корректировки», на титульном листе декларации, следует проставить цифру «1».

Налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст.80 НК РФ ). Уточненная (корректирующая) декларация – это тоже письменно заявление налогоплательщика, изменяющее сведения, отраженные в ранее поданной налоговой декларации, в тот же налоговый орган, по тому же налогу и за тот же налоговый период. В том случае, если в предоставленные данные закралась ошибка, налоговое законодательство содержит два варианта поведения налогоплательщика (ст.81 НК РФ ):

Если в поданной декларации налогоплательщиком обнаруживаются: факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы , подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Таким образом, в данном случае, подача корректирующей декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Ошибка в изначально поданной декларации, приводящая к занижению суммы налога (неотражению/неполному отражению сведений) требует более детального рассмотрения, поскольку, во-первых, подача уточнений является обязанностью лица, а во-вторых, данная ситуация может повлечь для лица наступление неблагоприятных последствий. В данной ситуации очень важно различать момент подачи уточненной декларации – если данная подана:

До истечения установленных сроков подачи налоговых деклараций – она считается поданной в положенной срок
-после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то плательщик освобождается от ответственности, если уточненная декларация была представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки.
-после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то лицо освобождается от ответственности, если (корректирующая декларация, в случаях, указанных ниже, подается только после полной уплаты всех необходимых налогов и пени):
---уточненная декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей .
---уточненная декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены соответствующие ошибки в .

Необходимо заметить, что подача уточненной декларации, способна прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации, и начать новую проверку - п.9.1 ст.88. НК РФ.

Если же уточненная налоговая декларация, поданная в связи с ошибками в первичной декларации, приводящими к уменьшению суммы налога, представляется с нарушением указанных выше правил, то в отношении налогоплательщика применяются штрафные санкции .

Столь жестких требований в отношении второго случая ошибок в декларациях (не приводящих к уменьшению суммы налога) законом не предусматривается – подача уточненной декларации является правом лица. К данной категории можно отнести и случай, когда лицом совершена переплата налога . В этой ситуации, при представлении уточненной декларации, налоговый орган вправе назначить повторную выездную проверку и проверить период, за который представлена корректирующая декларация, но только в пределах трех лет, предшествующих году, в котором обнаружена ошибка (п.10 ст.89 НК РФ ). Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому, или иным налогам (ст. 78 НК РФ ).

В завершении хотелось бы сказать, что если налогоплательщик посчитает, что корректирующая декларация подана им ошибочно, он может её отозвать, например, с помощью пояснительной записки в налоговый орган.

Вы обнаружили ошибку в расчете налога на прибыль. Чтобы налоговая инспекция не оштрафовала вас за нее, в налоговую отчетность нужно побыстрее внести изменения. Подробные рекомендации о том, как это сделать, не вызвав нареканий инспекторов, можно найти в бераторе «налог на прибыль от А до Я». Предлагаем вам ознакомиться с отрывком из этого издания.

Обратите внимание: в статье 81 Налогового кодекса не указано, какую именно ответственность будет нести фирма, если она вовремя не уплатит недоимку и пени. В пункте 26 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5 сказано, что статья 81 Налогового кодекса предусматривает два вида наказания:

– по статье 122 Налогового кодекса (неуплата или неуплата сумм налога);

– по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса (отсутствие первичных документов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль).

Причем оштрафовать налоговая служба вас может только по одной из этих статей. Применить штраф одновременно по двум статьям она не вправе. Однако на практике, если фирма не уплатила недоимку и пени до сдачи «уточненки», налоговая служба чаще применяет статью 122 Налогового кодекса, так как вину по статье 120 того же кодекса доказать сложнее.

Если до подачи «уточненки» вы заплатите недоимку, а пени нет или наоборот – вас все равно оштрафуют (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 сентября 2005 г. по делу № А19-3063/05-40-Ф02-4384/05-С1). Если вы по каким-то причинам не в состоянии доплатить всю сумму по уточненной декларации, тогда сам факт того, что вы обнаружили ошибку и сдали «уточненку», суд может посчитать смягчающим обстоятельством. В результате штраф будет снижен.

Обратите внимание: если в предыдущих периодах у вас была переплата по налогу, которая равна или превышает сумму, подлежащую уплате на основе уточненной декларации, тогда ничего доплачивать не нужно. А раз нет недоимки – штраф вам не грозит.

Если по уточненным данным сумма налога у вас будет меньше, чем в первоначальном варианте декларации, тогда вы просто сдаете исправленный вариант в налоговую службу. Сумму переплаты должны либо зачесть, либо вернуть.

Статья 81 Налогового кодекса не уточняет, нужно ли подавать исправленные декларации по итогам отчетных периодов (месяца, квартала). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли пересдавать такие декларации? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, когда вы обнаружили ошибку. Здесь может быть две ситуации:

– первая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года и обнаружили ее в течение этого же года, но в другом отчетном периоде;

– вторая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года, а обнаружили ее уже в следующем году, после сдачи декларации за год, в котором содержится ошибка.

Статья 54 Налогового кодекса обязывает фирмы сделать пересчет налога. Это влечет пересдачу деклараций за отчетные периоды. Исключение предусмотрено лишь для тех ситуаций, когда нельзя определить дату совершения ошибки. Эту же позицию поддерживает и Минфин (письмо Минфина от 9 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/174). Он рекомендует сделать так: «при обнаружении ошибки в исчислении налога на прибыль в истекшем отчетном периоде текущего налогового периода следует уточнить налоговую декларацию за этот период».

А что будет, если этого не сделать? Сначала рассмотрим вариант, когда по итогу отчетного периода вы заплатили авансовый платеж по декларации, а позже выяснили, что завысили в декларации его сумму к уплате. Пересдав декларацию или не сделав этого, недоимки и пеней у вас не возникнет. Значит, штраф в этой ситуации неприменим.

Как видите, необходимость пересчета суммы авансового платежа за отчетный период и пересдачи декларации по нему у вас есть, а наказания нет. Однако сдать «уточненку» в ваших интересах. Ведь подав исправленные сведения, вы укажите налоговой службе о переплате и сможете ее зачесть в счет будущих платежей. Впрочем, если вы делать этого не хотите, тогда вы можете воспользоваться мнением Минфина, приведенным в письме от 14 июля 2004 г. № 03-03-05/3/59. Это частный ответ на вопрос фирмы, нужно ли пересдавать декларацию за отчетный период, если ошибка не привела к занижению налоговой базы. Минфин ответил, что в этом случае фирма вправе этого не делать.

Рассмотрим случай, когда фирма обнаружила, что по итогам отчетного периода не доплатила авансовый платеж. Здесь ситуация иная. Во-первых, появляется недоимка, во-вторых, пени, которые нужно доплатить. А вот штрафа, если вы не перечислите долг до сдачи уточненной декларации, опять же не будет. Дело в том, что штраф по статье 122 Налогового кодекса применим, если фирма не заплатила (не доплатила) налог по итогам налогового периода (года). В нашем же случае фирма не доплатит авансовый платеж, а не налог (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2004 г. № А74-3515/03-К2-Ф02-635/04-С1).

Аналогичные выводы можно сделать и в отношении наказания по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса. Там предусматривается ответственность за «занижение налоговой базы». Налоговая база у фирмы формируется только по итогу налогового периода, то есть года. Соответственно, штрафовать по этой статье можно только в отношении ошибок по годовой декларации, а по промежуточным декларациям - нельзя (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2001 г. № А33-13191/00-С3-Ф02-1114/01-С1 и Западно-Сибирского округа от 7 мая 2003 г. № Ф04/2151-328/А75-2003). Однако, чтобы не доводить дело до суда, советуем вам все же доплачивать недоимку и пени по «уточненке» за отчетный период до ее сдачи в налоговую службу.

Теперь решим вопрос, нужно ли пересдавать промежуточную отчетность, когда вы обнаружили ошибку в декларации за отчетный период года уже после того, как сдали декларацию за этот год. Нет, не нужно. Достаточно пересдать лишь годовую декларацию. Дело в том, что проверить правильность расчетов по декларациям за отчетный период налоговая служба вправе при камеральной проверке. Ее проводят в течение трех месяцев со дня сдачи таких деклараций (ст. 88 НК). Соответственно, если вы ошибку обнаружили уже после сдачи годовой декларации, например за 2005 год (то есть после 28 марта 2006 года), сроки для проверки деклараций за отчетные периоды к этому времени уже истекут. К тому же обязанности пересдавать промежуточные декларации по году, за который уже сдана годовая декларация, Налоговым кодексом не предусмотрена. Выходит, пересдавать такие декларации необходимости нет. Все исправления вы зафиксируете в уточненной декларации за год. Этот вывод справедлив, когда одна и та же ошибка повторяется во всех отчетных периодах года. В этом случае пересдавать все декларации по этому году вам не нужно, достаточно сдать одну «уточненку» по итогам года.

Комментарий к письму Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798 «О корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в случае обнаружения ошибки, приведшей к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде»

• в периоде, в котором она была искажена;
• и в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Какой из вариантов использовать? С таким вопросом обратился налогоплательщик к финансистам, которые ответили на него в письме от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798.

Разъяснение чиновников

Минфин России в начале письма напомнил о положениях статьи 272 НК РФ. При использовании расходы, принимаемые для целей налогообложения, согласно пункту 1 указанной статьи признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы определяют с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ при условии соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Статьями 318 и 319 НК РФ установлены:

• порядок определения суммы расходов на производство, реализацию;
• порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, -

Отметим, что один из плательщиков НДС обратился с жалобой в Конституционный суд РФ по оспариванию конституционности положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ. По его мнению, данный абзац по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, лишает налогоплательщика права на перерасчет налоговой базы по НДС в случае, если в налоговом периоде, когда была совершена ошибка, образовалась сумма налога к возмещению из бюджета, а не к уплате в бюджет.

Высшие судьи в определении КС РФ от 21.05.2015 N 1096-О констатировали, что статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. Правилами, в частности, предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок. Такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абз. 2 п. 1). Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий - при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога .

Судьи КС РФ при этом заключили, что оспариваемое законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав. Следовательно, само по себе оспариваемое законоположение не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

В комментируемом письме Минфин России также констатировал возможность корректировки налогоплательщиком, допустившим ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пример 1. В апреле текущего года организация получила акт по выполненным в ноябре 2016 года работам стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС 22 881,36 руб. За первое полугодие текущего года разница между полученными доходами и понесенными расходами, которые приняты в налоговом учете, составила 2 478 365 руб.
Учет дополнительных расходов в налоговом периоде, к которому они относятся, - в 2016 году - приводит к тому, что в этом периоде у организации уменьшается размер облагаемой базы по налогу на прибыль и, соответственно, возникает переплата по налогу. Это позволяет организации пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде - первом полугодии 2017 года.
С учетом корректировки размер облагаемой базы по налогу на прибыль за первое полугодие текущего года уменьшится до 2 351 246,36 руб. (2 478 365 - (150 000 - 22 881,36)). Исчисленная сумма авансового платежа за указанный период - 470 249,27 руб. (2 351 246,36 руб. x 20%), из них 70 537,39 руб. (2 351 246,36 руб. x 3%) подлежит направлению в федеральный бюджет, а 399 711,88 руб. (2 351 246,36 руб. x 17%) - в бюджет субъекта РФ.
Сумма в виде стоимости работ без НДС 127 118,64 руб. (150 000 - - 22 881,36) учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 400 "Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога, - всего" и по строке 401 "в том числе за 2016 год" приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за первое полугодие 2017 года (утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572).

Тезис о корректировке в периоде выявления ошибки Минфин России излагал неоднократно (письма от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

В письме N 03-03-06/1/37152 финансисты обратились к пункту 8 статьи 274 НК РФ. Этот пункт устанавливает размер налоговой базы отчетного (налогового) периода равным нулю, если в указанном периоде налогоплательщиком получен убыток. Убытком является отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой. Финансисты констатировали, что в этом случае пересчет налоговой базы невозможен.

Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка. Поэтому какой-либо перерасчет налога в данной ситуации невозможен. И это приводит к необходимости перерасчета налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, и подаче уточненной налоговой декларации .

После чего Минфин России подтвердил возможность включения в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода суммы выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, финансисты настоятельно рекомендовали осуществлять перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Пример 2. Предположим, что в 2017 году в налоговом учете организации расходы превзошли полученные доходы на 231 785 руб. В текущем году налогоплательщиком также были получены документы, подтверждающие осуществленные в прошлом году расходы на сумму 34 289 руб. В 2016 году размер облагаемой базы по налогу на прибыль составил 479 340 руб., а исчисленная сумма налога - 95 868 руб. (479 340 руб. x 20%). Эта сумма была перечислена в бюджет в виде авансовых платежей и налога в соответствии со сроками, установленными пунктом 1 статьи 287 НК РФ.
Поскольку по итогам 2017 года в налоговом учете получен убыток, то дополнительную сумму расходов 34 289 руб., относящуюся к 2016 году, налогоплательщику надлежит учесть в расходах этого налогового периода. Следовательно, размер облагаемой базы за 2016 год уменьшится до 445 051 руб. (479 340 - 34 289), что уменьшит и сумму налога до 89 010,20 руб.
Исходя из этого величина излишне уплаченного налога составит 6 857,80 руб. ((95 868 - 89 010,20) = (34 289 руб. x 20%)).
Для подтверждения возникшей переплаты по налогу на прибыль за 2016 год организация должна представить уточненную налоговую декларацию за этот период, в которой будет учтена сумма дополнительных расходов.

Подача же уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ (или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией), по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, может создать дополнительные трудности налогоплательщику. Налоговики при проведении камеральной проверки такой уточненной налоговой декларации в силу пункта 8.3 статьи 88 НК РФ вправе истребовать у него первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Чиновники настаивают на перерасчете налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором были совершены ошибки (искажения), и в случае, если в этом периоде отсутствовала уплата налога на прибыль (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).

В письме N 03-03-06/2/21304 Минфин России обратил внимание на различное влияние полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов в прошлых налоговых периодах, в бухгалтерском и налоговом учетах.

Поскольку в НК РФ не расшифровывается понятие "ошибка", то чиновники воспользовались положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ. Согласно этому пункту институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому финансисты предложили обратиться к нормативным актам бухгалтерского учета, а именно к Положению по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается.

Неотражение же в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ.

Исходя из этого при получении в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль либо текущего года, либо прошлого налогового периода, к которому относятся дополнительные расходы .

ФНС России считает, что и после вступления в силу 1 января 2010 года дополнения, внесенного в абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях налогоплательщик должен пересчитывать налоговую базу и налог в налоговом периоде, в котором была совершена ошибка, и представлять уточненную налоговую декларацию за этот период (письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

В комментируемом письме финансисты обратили внимание и на пункт 7 статьи 78 НК РФ. Он позволяет налогоплательщику подать заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. При этом к выражению "излишне уплаченного налога" чиновники добавили слова "в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога".

После чего Минфин России заключил, что выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ, с учетом положений статьи 78 НК РФ.

Как видим, финансисты предлагают рассматривать положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ с учетом ограничения по сроку, установленному пунктом 7 статьи 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

В то же время чиновники неоднократно заявляли, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139). Но и в этих письмах они не забывали упомянуть о норме все того же пункта 7 статьи 78 НК РФ.

Отметим, что в приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено три строки, 401 - 403, для расшифровки показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

Взгляд арбитров

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.2013 по делу N А40-155004/12-91-681 указали, что НК РФ не устанавливает ограничений для учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения) (определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Тезис о том, что статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, прозвучал и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 N А78-2456/2013. На основании этого тезиса арбитражный суд первой инстанции и апелляционный арбитражный суд, по мнению кассации, пришли к законным и обоснованным выводам о том, что корректировка (уменьшение) обществом налоговой базы по НДС в 2011 - 2012 годах за счет ошибочного ее увеличения в 2006 - 2007 годах является правомерной. В связи с чем оспариваемые решения инспекции, на взгляд судей, противоречили положениям налогового законодательства, регулирующим отношения в рамках рассматриваемого спора, и нарушили права и законные интересы налогоплательщика.

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.11.2016 N А75-13267/2015 также поддержали действия арбитражного суда первой инстанции и апелляционного арбитражного суда, которые признали неправомерным доначисление НДС (пеней и штрафа) по результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций за второй и третий кварталы 2012 года.

Реализуя законодательно предоставленное право на исправление допущенной при исчислении налоговой базы ошибки, налогоплательщик пересчитал налоговую базу и сумму НДС за тот период, в котором фактически выявил соответствующие ошибки (второй и третий кварталы 2012 года), по той причине, что включение субсидий, финансирующих межтарифную разницу, в налоговую базу при исчислении НДС привело к излишней уплате данного налога в 2005 - 2007, 2009 годах.

Кассационная инстанция посчитала правомерным и отклонение нижестоящими судами довода налогового органа о том, что исправление ошибок возможно лишь путем подачи уточненной налоговой декларации с соблюдением требований налогового законодательства о возврате излишне уплаченных налогов, а также что излишняя уплата налога образовалась за пределами трехлетнего срока, в связи с чем не подлежит возврату .

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.07.2015 по делу N 81-4348/2014 (определением ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 отказано в передаче дела в судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства) также поддержали решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда.

Суды удовлетворили требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по доначислению налогоплательщику налога на прибыль (пеней и штрафа), в связи с тем что налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2010 год, сумму амортизационной премии по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. Суды первой и апелляционной инстанций при этом руководствовались положениями пункта 3 статьи 5, пункта 1 статьи 54, статьи 272 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами.

Суды пришли к выводу, что в 2010 году налогоплательщик правомерно учел в расходах амортизационную премию по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. При этом они исходили из следующего:

• положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предоставили налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога ;
• указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;
• статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;
• абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

То обстоятельство, что спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в 2005 году, то есть до введения в действие новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 1.1 статьи 259 НК РФ (вступившего в силу 1 января 2006 года), по мнению судей, не исключало возможность применения такой редакции нормы к рассматриваемым правоотношениям, поскольку правоотношения, связанные с начислением амортизации и учетом ее в составе расходов, исходя из положений статей 258 и 259 НК РФ возникли в январе 2006 года.

Судьи АС Западно-Сибирского округа при этом отклонили доводы налоговиков о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока , установленного статьей 78 НК РФ.

Ссылку фискалов на судебную практику, в частности на постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.04.2015, принятое по делу N А81-4443/2014, кассационная инстанция также посчитала необоснованной, поскольку предметом приведенного налоговиками дела являлась правомерность отказа налогового органа в осуществлении зачета переплаты налога, пени в счет уплаты другого налога, при рассмотрении которого суды исходили из буквального содержания статьи 78 НК РФ, тогда как в рассматриваемом случае налогоплательщик с заявлением в налоговый орган о зачете либо возврате налога не обращался.

В то же время в постановлениях арбитражных судов встречается и противоположное суждение.

Корректировка налоговой базы за пределами трехлетнего срока, установленного в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов, как для заявления налогоплательщиком требований о возврате излишне уплаченного налога, так и для совершения налоговым органом необходимых мероприятий налогового контроля, по мнению судей ФАС Московского округа, ставит его в преимущественное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, которые корректируют налоговую базу в периоде совершения ошибки. Фактически действия общества направлены на зачет излишне уплаченного в предыдущих налоговых периодах налога, что не может рассматриваться в отрыве от соблюдения вышеуказанного срока.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в составе внереализационных расходов налогоплательщик включил затраты по взаимоотношениям с рядом контрагентов, относящимся к периоду 2004 - 2006 годов. Налогоплательщик со своей стороны подтвердил, что допущенные нарушения в формировании налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к излишней уплате налога, налоговый же орган в связи с тем, что указанные налоговые периоды не входили в периоды, подвергшиеся выездной налоговой проверке, был лишен возможности проверить указанные обстоятельства (постановление ФАС Московского округа от 09.07.2014 по делу N А40-59026/13).

Исправление налогоплательщиком в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки, возникшей в прошлом налоговом периоде, который лежит за пределами трех предшествующих лет, позволяет ему обойти трехлетнее ограничение, установленное пунктом 7 статьи 78 НК РФ, для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов. Но это, в свою очередь, приведет с большой вероятностью к спору с налоговиками. Предугадать заранее, на чью сторону встанут судьи, довольно сложно. Налогоплательщикам, которые не готовы отстаивать свою позицию в суде, остается лишь следовать рекомендациям Минфина.

Дата публикации: 19.07.2015 12:30 (архив)

Если организация, исполняющая обязанности налогового агента по доходам от операций с ценными бумагами, обнаружит в декларации по налогу на прибыль несоответствие данных или ошибки, она должна представить «уточненку» (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Согласно порядку заполнения декларации (далее ­ Порядок), организации, исполняющие обязанности налоговых агентов на основании статьи 226.1 НК РФ (речь идет об операциях с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок и др.), представляют в составе декларации Приложение № 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом».

Это приложение оформляется в виде справки по каждому физическому лицу. В ней налоговый агент отражает доходы, которые он выплатил физическому лицу по операциям с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок и др.

В Порядке определен порядок представления отдельно от налоговой декларации уточненного налогового расчета, содержащего данные только о тех налогоплательщиках, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога.

Аналогичная норма в части представления только уточненных сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, содержится в Порядке. Соответственно, если уточняются (корректируются) только справки (без составления уточненной декларации и расчета по налогу на прибыль), то организация представляет в инспекцию титульный лист (лист 01) и Приложение № 2 к декларации с указанием в реквизите «по месту нахождения (учета)» кода «235». Причем в состав Приложения № 2 включаются только те справки о доходах физических лиц, по которым произведено уточнение.

А каков состав уточненной декларации по налогу на прибыль, если уточняются только декларация (без корректировки Приложения № 2 к декларации)? Можно ли в таком случае представить в инспекцию только уточненную декларацию без входящих в ее состав налогового расчета и Сведений о доходах физического лица? Нет, нельзя.

Представление в инспекцию уточненной декларации с включением в нее только тех листов и приложений к ним, в которых выявлены недостоверные сведения или ошибки, Налоговый кодекс не предусматривает. Поэтому она представляется в полном объеме, отметили авторы письма. При подготовке изменений в декларацию по налогу на прибыль будет рассмотрен вопрос о том, чтобы разрешить организациям представлять уточненную декларацию без входящих в ее состав налогового расчета и Сведений о доходах физического лица.

Уплачивается предприятием с суммы, являющейся разницей между его доходами и понесёнными расходами, он аналогичен налогу, который взимается государством с физических лиц (НДФЛ).

Денежное выражение прибыли компании – это налоговая база, а её доля, рассчитываемая с использованием налоговой ставки, и является налогом на прибыль.

Декларация по налогу на прибыль

Декларация по налогу на прибыль – отчетный документ организации, который предоставляется для проверки в налоговую службу, в нём указана сумма налога для уплаты государству и данные, необходимые для её расчета.

Декларация по налогу на прибыль составляется работником, ведущим бухгалтерский учёт организации (или индивидуального предпринимателя), 4 раза в год за отчетные периоды: за первые 3 месяца года, за 6 месяцев года, за три квартала в совокупности и за налоговый период, который составляет 12 месяцев.

Предприятие-налогоплательщик обязано предоставить в налоговую инспекцию отчетность (декларацию) независимо от того, есть прибыль в этом отчетном периоде или нет.

Декларация по налогу на прибыль организации заполняется бухгалтером с помощью специализированной программы, главное назначение которой – ведение бухгалтерского учета предприятия. По суммам прихода и расхода, вводимым в программу, формируется декларация по требуемой форме с учётом ежегодных изменений.

При обнаружении в первично поданной отчетной форме неточностей в установлении суммы налога подаётся уточнённая декларация по налогу на прибыль.

Варианты для предоставления уточненной декларации по налогу на прибыль

1. В отчетном документе (декларации) сумма налога показана меньше, чем на самом деле. Обязанность налогоплательщика - предоставить уточненный вариант декларации, внеся в него нужные изменения.

   Внимание! В этом случае важен срок представления уточненной формы декларации, от этого зависит, будут ли применяться к налогоплательщику штрафные санкции или нет. Все возможные ситуации обязательного представления уточнённой формы декларации разобраны в ст.81 Налогового кодекса РФ .

2. В первичном отчетном документе сумма налога не уменьшена, уточненная декларация представляется в налоговую инспекцию на усмотрение налогоплательщика.

Во втором варианте, если сумма налога была переплачена, то разница между первично рассчитанной суммой и уточнённой будет учитываться при уплате налога на прибыль за следующий отчетный период (ст 78 НК РФ).

Уточненная декларация по налогу на прибыль должна соответствовать форме, установленной на тот временной период, когда были обнаружены ошибки, и представляться по месту регистрации организации или предпринимателя.

Уточненная декларация. Последствия для предприятия после её подачи в налоговую

Если предприятием сдана уточненная декларация по налогу на прибыль в связи с занижением суммы налога, то нужно ожидать выезда представителей налоговой инспекции для проверки. Проверяется бухгалтерская отчетность, начиная с первичных документов и заканчивая инвентаризацией за время деятельности организации, когда обнаружены ошибки и вносятся уточнения. Представители налоговой инспекции для осуществления проверки выезжают по месту расположения организации, при этом может проверяться только налог на прибыль или дополнительно к нему расчет ещё одного налога.